Решение № 9904 от 22.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5203/2009 г.

Решение № 9904 от 22.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 5203/2009 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от ЕТ "ИНКОВЕС- Веселин Павлов" - гр. Варна против решение № 87 от 6.02.2009 г. по адм. д. № 1789/2002 г. на Варненския окръжен съд, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ДРА № 196/22.07.2002 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Варна, потвърден с решение № 1184/03.10.2002 г. на РДД-Варна, относно определено данъчно задължение по ЗДДС (отм.) от непризнат данъчен кредит по фактури издадени от "КРИГ" ЕООД, ЕТ "ДИДЕКС - Д. Пенев" - с. Житница, ЕТ "Ники-Николай Милев", ЕТ "МАЯМИ-98-Д. Димитров", ЕТ "Ваня-В. Червенкова" и по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ" - Варна срещу същото съдебно решение в частта, с която е отменен ДРА № 196/22.07.2002 г., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Варна, потвърден с решение № 1184/3.10.2002 г. на РДД-Варна, относно определено данъчно задължение по ЗДДС (отм.) от непризнат данъчен кредит при предпоставките на чл. 109, ал. 11 и ал. 12 от ДПК (отм.) в размер на 38 796 лв. по фактури, издадени от ДЗЗД "Денистреидинг универс" за данъчни периоди: м. 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09 и 10.2001 г. и данъчно задължение по ЗДДС в размер на 6 146,32 лв. по фактури издадени от "КРИГ" ЕООД за данъчен период м. 09.1999 г. и м. 04.2000 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 64, т. 2, във вр. чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.), ведно с начислените върху тези суми лихви за забава. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението, в съответната обжалвана част и се иска отмяната му. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. И двете касационни жалби са процесуално допустими. Разгледана по същество касационната жалба на ЕТ "ИНКОВЕС-Веселин Павлов" е частично основателна, а касационната жалба на ДД "ОУИ" е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил ДРА, с който за данъчни периоди 1.01.1999 г.- 31.12.2001 г. е определеното допълнително данъчно задължение по ЗДДС в размер на 105 027,42лв. и лихва за забава в размер на 28 900,89 лв. Непризнатият данъчен кредит по конкретни доставчици е както следва: - в размер на 26 073,14 лв. по данъчни фактури, издадени от "КРИГ" ЕООД; - в размер на 38 796 лв. по фактури издадени от ДЗЗД "Денистрейдинг универс"; - в размер на 20 997,90 лв. по фактури издадени от ЕТ "МАЯМИ-98-Д. Димитров", - в размер на 2534,68 лв., по фактури издадени от ЕТ "ШКОРПИ - Тодор Коев"; - в размер на 10 347,40 лв. по данъчни фактури, издадени от ЕТ "ДИДЕКС - Д. Пенев" - с. Житница; - в размер на 1 652 лв. по фактури издадени от ЕТ "Ники-Николай Милев"; - в размер на 4 646,30 лв. по фактури издадени от ЕТ "Ваня - В. Червенкова". По фактурите издадени от "КРИГ" ЕООД съдът е изследвал предпоставките за отказ на данъчен кредит за данъчни периоди - 01, 02, 03, 04, 06, 07, 08, 09, 10.1999 г. и 04. и 10.2000 г. общо в размер на 26 073,14 лв. Позовал се е на констатациите на ДРА при извършена насрещна проверка, съгласно които част от данъчните фактури не са включени в дневника за продажби за посочените данъчни периоди, а при посещение на място не е намерено лице за контакти или представляващия дружеството. Тези констатации на данъчния орган съдът е приел, че са потвърдени и с приетата по делото ССЕ, с изключение на констатацията на вещото лице, че десет от фактурите по т. 3 на ДРА се дублират. Констатациите на заключението не са оспорени от ответната страна, поради което съдът е приел, че в рекапитулацията на данъчното задължение неправилно е дублиран по стойност ДДС по посочените в заключението 10 бр. фактури с общ размер на ДДС 6 146,32 лв. за данъчен период м. 09.1999 г. и м. 04.2000 г., съответно с начислената лихва за забава върху тази сума. При така установеното от експерта дублиране на фактури и суми, съдът правилно е приел, че ДРА е незаконосъобразен и го е отменил в тази част за ДДС в размер на 6 146,32 лв. и лихви за забава от отказан данъчен кредит по 10 бр. фактури издадени от "КРИГ" ЕООД за данъчен период м. 09.1999 г. и м. 04.2000 г. В останалата част жалбата по отношение на този доставчик е отхвърлена като неоснователна, поради липса на доказателства, че данъчните фактури са отразени в счетоводните регистри на този доставчик, което е потвърдено и със ССЕ. Решението по отношение на доставчика "КРИГ" ЕООД е правилно и следва да бъде оставено в сила и в отменителната и в отхвърлителната част. По фактурите, издадени от ДЗЗД "Денистрейдинг универс", с правоприемник ДЗЗД "Файс Интернешънъл" за данъчни периоди м. 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10.2001 г. с ДДС в общ размер на 38 796 лв. съдът е изследвал предпоставките за отказ по чл. 109, ал. 11 и ал. 12 от ДПК (отм.), поради нередовност на предходни доставчици: ЕТ "РЕНАС - Димитър Стефанов", като правоприемник на ЕТ "Ренас-Раим Юсуф", "Абадас" ЕООД, ЕТ "Николай Величков-74", "СЕО НУЛЕШЕН" ЕООД, "ЕВА" ЕООД, ЕТ "Шибил Кривошиев" и "Орикс" ЕООД. Констатациите от насрещни проверки, отразени в протоколите са анализирани от съда и е прието в мотивите на обжалваното съдебно решение, че изводите на данъчния орган, отразени в ДРА относно доставки на ДЗЗД "Денистрейдинг универс" не кореспондират с доказателствата към данъчната преписка. Съставени са два протокола при извършени насрещни проверки, които взаимно си противоречат относно начисляването на ДДС. Съдът е приел констатациите по втория протокол № 1245/11.07.2002 г. ТДД-Варна за начисляване на ДДС за всички фактури, предмет на проверката. Същевременно са изследвани други доставчици по веригата, за част от които също е прието редовно начисляване на ДДС. Редовността на начисляването на ДДС от страна на прекия доставчик не е предмет на оспорване и същото е потвърдено със заключението на вещото лице по приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е приел, че е приложена нормата на чл. 109, ал. 11 ДПК (отм.), без да бъдат установени по безспорен начин предвидените в нея предпоставки и при липса на индивидуализирано по вид и размер данъчно предимство. Разпоредбите на чл. 109, ал. 11 и 12 от ДПК (отм.) са действащи за проверявания данъчен период и с оглед материалноправния им характер обхващат възникналите през този период данъчни правоотношения. Приложното поле на нормата е неограничено по отношение на всички доставчици по веригата, което създава правна възможност на данъчния орган да проследи начисляването на данъка при всеки от тях за целите на данъчното облагане. След като данъчният орган установи, че лице или лица извършат действия за да осуетят прилагането на данъчен закон, той отказва право на приспадане на данъчен кредит по такъв начин и в такъв размер, че да премахне всички облаги или данъчни предимства на всяко лице, което пряко или без да участва в действията, е получило облага или данъчно предимство, доколкото тези облаги или данъчни предимства не са премахнати по реда на ал. 1 - 10. Съгласно § 1, т. 13 от ДР на ДПК данъчно предимство е всяко намаление на данъчното задължение, всяко увеличение на правото на данъчен кредит или всяко намаление на общата сума, платима от лице във връзка с доставките на стоки или услуги. Съдът е приел, че в конкретния случай данъчният орган се е произнесъл с отделни мотиви за начисляването на ДДС при всеки от доставчиците по веригата, но не е обосновал крайния си извод с безспорни констатации за наличие на данъчно предимство. Съдът се е позовал на ТР № 5/2004 г. на Върховния административен съд и е приел, че обжалваният ДРА не съдържа констатации какво по размер данъчно предимство е получено от доставчиците, и не са изложени аргументи за обстоятелствата водещи до извод, че жалбоподателят е получил данъчно предимство, в какво се изразява облагата (предимството и в какъв размер. Всички констатации в тази част на ДРА се отнасят до начисляването на ДДС съобразно чл. 55 от ЗДДС и чл. 52 от ППЗДДС, което означава, че за прекия доставчик не е възникнало данъчно предимство. Не са изложени отделни съображения за реалността на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което и решаващият съд не ги е изследвал. С така изложени мотиви, които се възприемат изцяло от настоящата инстанция първоинстанционният съд е отменил като незаконосъобразен данъчния ревизионен акт в частта, в която данъчният орган е отказал приспадане право на данъчен кредит в размер на 38 796 лв. по фактурите, издадени от ДЗЗД "Денистреидинг универс" за данъчни периоди: м. 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09 и 10.2001 г., ведно с определените лихви за забава. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. В останалата част първоинстанционният съд е потвърдил констатациите в ДРА за липса на предпоставки за признаване на данъчен кредит по данъчните фактури, издадени от доставчиците: ЕТ "МАЯМИ 98-Димитър Димитров", ЕТ "ШКОРПИ - Тодор Коев", ЕТ "ДИДЕКС - Денко Пенев", ЕТ "НИКИ-Николай Милев" и ЕТ "Ваня-Ваня Червенкова". По фактурите, издадени от доставчика ЕТ "МАЯМИ 98-Димитър Димитров" е отказан данъчен кредит за данъчни периоди 11.999 г., 01., 02, 03, 04, 05.2000 г. в общ размер на 20 977, 90 лв. по 33 броя фактури. Установено е, че през проверявания период доставчикът е бил регистриран по ЗДДС. След прекратяване на регистрацията е извършена данъчна ревизия приключила с ДРА 161/5.01.2001 г. По данни от ревизионния акт доставчикът не притежава първични и вторични счетоводни документи, като основание за записване на доставките, което е обосновало извод, че ДДС не е начислен според изискванията за счетоводна отчетност и разпоредбите на чл. 55 от ЗДДС и чл. 52 ППЗДДС. Констатациите на ревизията са потвърдени от заключението на ССЕ. При отсъствието на доказателства за редовно начисляване на ДДС в счетоводството на прекия доставчик, за получателя не възникна право на приспадане на данъчен кредит, както правилно е приел и първоинстанционния съд. Възраженията в касационната жалба във връзка с наличие на издаден ДРА на този доставчик са неоснователни, тъй като, както се обсъди по-горе, този ДРА потвърждава констатациите на ревизията, че доставчика ЕТ "МАЯМИ 98-Димитър Димитров" не притежава първични и вторични счетоводни документи, поради което не се установява счетоводно отразяване на ДДС по процесните фактури. По отношение на фактурите, издадени от доставчика ЕТ "ШКОРПИ - Тодор Коев" за данъчен период м. 08.2000 г. е отказан данъчен кредит в размер на 2534,68 лв. В хода на ревизията е извършена проверка не прекия доставчик по общо 16 фактури, за резултатите от която е съставен ПИНП 7418/18.12.2001 г. Установено е, че ДДС по сделките не е начислен според изискванията на чл. 55, ал. 1 - 6 от ЗДДС. Нещо повече - собственикът е декларирал, че фирмата не е осъществявала доставки на ЕТ "ИНКОВЕС-Веселин Павлов". Въз основа на тези данни данъчният орган е приел, че реални доставки не са извършени, поради което не е изпълнено условието на чл. 64, във връзка с чл. 55, ал. 1 и чл. 6 от ЗДДС. Констатациите в ДРА не са опровергани в съдебното производство. Според заключението на СС (15.02.2008 г.) ДДС е отразен в СД и ДП за проверяваните периоди, но само това не е достатъчно за да се приеме начисляване на данъка според изискванията на чл. 55 от ЗДДС. Необходимо е да бъде установено по какъв начин ДДС е отразен в счетоводството на доставчика, което по изложените причини не е изпълнено. Жалбоподателят не е доказал твърденията си за начисляване на данъка по конкретните доставки, а по същество не оспорва липсата на счетоводни документи при доставчика. Не е доказано начисляване на ДДС по смисъла на чл. 55 от ЗДДС, съответно условието по чл. 64, т. 2 от ЗДДС за признаване на данъчен кредит. Решението в тази част, с която е отхвърлена жалбата е правилно. По отношение на фактурите издадени от доставчика ЕТ "ДИДЕКС-Денко Пенев" за данъчни периоди 08, 09, 11, 12.2000 г. и 01.2001 г. е отказан данъчен кредит в общ размер на 10 347,40 лв. по доставки отразени в 16 броя фактури. По данни от основното и допълнително заключение на тройната ССЕ за този доставчик експертите са установили, че от справка на данъчното досие за м. 09.2000 г. и м. 01.2001 г. липсват данни за СД, дневници за покупки и продажби. Според експертите това предполага, че не само фактурите от тези данъчни периоди, но и всички 16 броя фактури не са осчетоводени. За проверявания период на този доставчик няма съставен ДРА, като е възложена ревизия с акт за възлагане от м. 09.2001 г., но търговеца не е открит на адреса и ревизията е спряна с разпореждане от 2002 г. Експертите не са открили счетоводство на търговеца. Нередовността на счетоводната отчетност при прекия доставчик прегражда възможността получателят по сделките да ползва данъчен кредит и изводът на съда в тази част за законосъобразност на ДРА е правилен. Неправилно е решението в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу ДРА относно отказания данъчен кредит по фактурите издадени от доставчиците ЕТ "НИКИ-Николай Милев" и ЕТ "Ваня-Ваня Червенкова". За доставчика ЕТ "НИКИ-Николай Милев" за данъчен период м. 01.2001 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1652 лв. по 3 бр. фактури: № 401/03.01.2001 г., № 402/10.01.2001 г. и № 403/23.01.2001 г. По тези фактури проверката установява нарушения на счетоводната отчетност - фактурите не са включени в дневника за продажби и в СД по ЗДДС за съответния период. Съдът е потвърдил изводите на данъчния орган, че не са налице изискванията на чл. 64 от ЗДДС за признаване на данъчния кредит, като не са съобразени всички относими доказателства към този отказ да бъде признат данъчния кредит. По делото е приет като доказателство издаден на ЕТ "НИКИ-Николай Милев" ДРА № 624/28.06.2002 г. и заключение на ССЕ, единична и тройна, включително и допълнително заключение на тройната експертиза. От така приетите по делото ДРА и ССЕ за този доставчик се установява, че му е определено задължение за внасяне на ДДС в размер на 1652 лв. по трите фактури № 401/3.01.2001 г., № 402/10.01.2001 г. и № 403/23.01.2001 г., издадени на ЕТ "ИНКОВЕС-Веселин Павлов" - гр. Варна. Това задължение е установено с издаден ДРА от ТДД - гр. Варна през месец юни 2002 г. № 624/28.06.2002 г. Обжалваният от ЕТ "ИНКОВЕС-Веселин Павлов" - гр. Варна пред съда ДРА № 196/22.07.2002 г. е издаден от същата ТДД - гр. Варна един месец след това - през месец юли 2002 г. и със същият се отказва данъчен кредит по същите три фактури, издадени от ЕТ "НИКИ-Николай Милев". След като с ДРА на доставчика за същия данъчен период по същите данъчни фактури е установено задължение за внасяне на ДДС в размер на 1652 лв., поради това, че не са признати издадените от него ДКИ № 424/24.02.2001 г., за получателя на доставките възниква правото на данъчен кредит по тези фактури. Постановеният отказ да бъде признато това право, при вече установено с ревизия данъчно задължение, е незаконосъобразен. Третирането на издадените данъчни фактури и ДКИ към тях от страна на данъчните органи следва да е еднакво и при двамата ревизирани субекти, които са във връзка доставчик-получател. След като с извършена ревизия е установено задължение за внасяне на ДДС по данъчните фактури за доставчика, недопустимо е с последващата ревизия на получателя по същите фактури да се постанови отказ за признаване на данъчен кредит. След като с ревизията е прието, че е налице задължение за начисляване на ДДС, което не е изпълнено от доставчика, но му е определено като задължение към бюджета с издадения му ДРА, то с последващ ДРА на получателя по тези доставки е незаконосъобразно да се постанови отказ да се признае правото на данъчен кредит. Правото на данъчен кредит е предпоставено от задължението за начисляване на ДДС от доставчика. При неизпълнено такова задължение, но установено с ревизия, предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит са налице, именно поради това, че доставчика има вече установено задължение към бюджета в размер на същата сума. По изложените съображения решението в тази част следва да се отмени и да се постанови друго по същество, с което да се отмени ДРА в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1652 лв. по 3 бр. фактури: № 401/03.01.2001 г., № 402/10.01.2001 г. и № 403/23.01.2001 г., издадени от ЕТ "НИКИ-Николай Милев". Аналогични са предпоставките по отношение отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4646,30 лв. за данъчни периоди м. 07 и м. 09.2000 г. по данъчни фактури, издадени от доставчика ЕТ "Ваня-Ваня Червенкова". Мотивите за отказ от страна на ревизията са, че доставчика няма заведени счетоводни регистри и ДДС не е начислен по реда на чл. 55 от ЗДДС и чл. 52 от ППЗДДС. По отношение и на този доставчик по делото е приет като доказателство ДРА № 228/7.05.2001 г. издаден от същата ТДД-Варна в период преди да бъде издаден процесния ДРА. Тройната съдебно-счетоводна експертиза установява, че същите данъчни периоди м. 07. и м. 09.2000 г. са ревизирани и при доставчика и е установено задължение за ДДС в качеството му на получател по доставки за този данъчен период, без да е коригиран резултатът - начислен ДДС в качеството му на доставчик за същия данъчен период. Начисляването на ДДС по процесните фактури от доставчика е установено със ССЕ, на база анализ на СД, дневници за продажби и издаден ДРА на този доставчик, поради което отказът на право на приспадане на данъчен кредит за получателя на тези доставки е незаконосъобразен и неправилно е отхвърлена жалбата срещу ДРА в тази част. По изложените съображения решението в тази част следва да се отмени и да се постанови друго по същество, с което да се отмени ДРА в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 4646,30 лв. за данъчни периоди м. 07 и м. 09.2000 г. по данъчни фактури, издадени от доставчика ЕТ "Ваня-Ваня Червенкова". При този изход на спора следва да се отмени определението на първоинстанционния съд за разноските и вместо него да се постанови друго, с което на дирекция "ОУИ" следва да се присъди юрисконсулско възнаграждение в размер на 400 лв. Воден от горното и по чл. 221, ал. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение,