Решение № 2325 от 4.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3599/2014 г.

Решение № 2325 от 4.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3599/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Димитър Сашев Асенов в качеството му на ЕТ Вила - Димитър Сашев, гр. Раднево, чрез адв. Ивелина Илиева против решение № 3021 от 27.12.2013 г. на Административен съд, град Пловдив постановено по адм. дело № 2030/2011 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на търговеца против ревизионен акт № 241005244/04.04.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 597/01.07.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Пловдив, с който на търговеца са установени задължения по ЗДДС, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит и задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за периода 2006 - 2009 г. в резултат на извършено преобразуване на финансовия резултат от стопанската дейност на търговеца.

В касационната жалба се твърди, че решението е недопустимо, неправилно и необосновано. Конкретните доводи се отнасят до твърдения за липса на правни изводи в решението по съществото на спора и анализ на доказателствата по делото. Не е взето предвид образуваното досъдебно производство за извършено престъпление от счетоводителя, водил счетоводството на търговеца, поради чийто действия е издаден оспорения ревизионен акт. Касационният жалбоподател счита, че неправилно е приложена разпоредбата на чл. 170 АПК, тъй като съдът по презумпция приема, че доказателствената тежест пада единствено върху оспорващия. По съществото на спора, касаторът счита, че увеличението на финансовия резултат на търговеца по ЗКПО с неотчетени приходи за съответните периоди е извършено, без да са взети предвид разходите. За осчетоводяванията по конкретни счетоводни сметки /дебита на сч. сметка 703/ кредит сметка 107, дебит сметка 602/кредит сметка 501/, с които е увеличен финансовия резултат на търговеца, по принцип не отрича, че подобно осчетоводяване води до избягване на данъчно облагане, но счита, че е счетоводна грешка и че констатираните от органите по приходите суми, присъстват в разходите на търговеца за съответния период. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. Д. Калева оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Претендира разноски, на основание чл. 161 ДОПК. С оглед изхода на спора, прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, в случай, че е над минималното, определено съгласно Наредба № 1/2004.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Димитър Сашев Асенов в качеството му на ЕТ Вила - Димитър Сашев, гр. Раднево са установени следните задължения: по ЗДДС е отказано право на данъчен размер на 901.36 лева и е начислена лихва в размер на 185 лева; данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 10102.60 лева и лихви от 5 060.45 лева, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 42 834.10 лева и лихви от 15 453-27 лева; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 13 894.53 лева и лихви в размер на 2 911.17 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 13 171.87 лева и лихви от 1 270.42 лева и са присъдени разноски в полза на администрацията.

По ЗДДС съдът е установил от фактическа страна, че на ЕТ Вила - Димитър Сашев, гр. Раднево е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 05, м. 06., м. 08 и м. 10.2006 г. в размер общо на 92,24 лева, на основание чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС отм., тъй като доставките /по подробно посочени в ревизионния доклад и ревизионния акт фактури/ касаят стоки, несвързани с дейността на търговеца, които не са използвани и няма да бъдат използвани за извършване на последващи облагаеми доставки. Доставките имат за предмет закупуване на замразени пилета, пералня, свински котлети и други стоки за бита, докато осъществяват търговска дейност е с предмет извършване на товарен автомобилен транспорт и международни автомобилни превози, по силата на притежаван лиценз, издаден от Министерство на транспорта.

За ревизираните периоди при действието на ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 809,12 лева, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС При ревизията е установено, че за конкретни доставки, подробно описани в ревизионния акт, търговецът не притежава данъчни фактури, а за друга част от фактурите е констатирано, че начисленият в тях ДДС е в по-малък размер от декларирания от ревизираното лице подадените справки - декларации и отчетни регистри по ЗДДС за съответния период.

Съдът е приел, че ревизионният акт в тази част е законосъобразен, тъй като от страна на ревизираното лице не са ангажирани каквито и да било доказателства за установяване изпълнението на условията по чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) за ревизираните периоди на 2006 г. и на чл. 71, т. 1 от ЗДДС за ревизираните периоди след 01.01.2007 г.

Решението в частта по ЗДДС е неправилно по отношение законосъобразността на установените задълженията за 2006 г. в общ размер на 92.24 лева и съответните лихви. Съображенията за това са следните:

Правилно съдът е приел, че въпреки липсата на конкретни възражения в тази част по спора е надлежно сезиран с жалба, с оглед изричното искане на ревизираното лице за отмяна на ревизионния акт изцяло. Правилен и в съответствие с доказателствата е изводът, че фактурите, по които търговецът е упражнил право на данъчен кредит в данъчни периоди м. 05, м. 06., м. 08 и м. 10.2006 г. имат за предмет стоки /замразени пилета, пералня и т. н/, които не са предназначени за облагаемата дейност на лицето и че по делото не са ангажирани доказателства за противното. В нарушение на изискването по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът не е извършил дължимата преценка за компетентност на органа, издал оспорения акт в частта на установените задължения за 2006 г. Видно от мотивите на ревизионния акт, за всеки от процесните данъчни периоди, декларираният от ЕТ Вила - Димитър Сашев резултат по ЗДДС - данък за възстановяване е установен с акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ - съответно АПВ 8548/12.07.2006 г., с който е възстановен ДДС за данъчен период м. 05.2006 г., АПВ 9793/08.11.2006 г., с който е възстановен ДДС м. 06.2006 г., АПВ 9393/04.10.2006г за възстановен ДДС за периода м. 08.2006 г., АПВ 10164/13.12.2006 г., с който е възстановен ДДС за данъчен период м. 10.2006 г. Всички посочени АПВ за процесните периоди на 2006 г. са издадени преди допълнението на чл. 129, ал. 3 ДОПК /ДВ бр. 108 в сила от 19.12.2007 г./. По делото не е било спорно обстоятелството, че така посочените актове са влезли в сила. Съгласно ТР № 1/25.06.2012 г. на ОСГК на Върховния административен съд по т. д. № 1/2011 г., задълженията за данък или задължителни осигурителни вноски, за които има издадени и влезли в сила преди това допълнението на чл. 129, ал. 3 ДОПК /в сила от 19.12.2007 г./ актове за прихващане или възстановяване, се установяват чрез особеното производство по чл. 133 и чл. 134 ДОПК. В случая видно от приложените заповеди, ревизията на ЕТ Вила Димитър Сашев е възложена по общия ред, от орган по приходите с компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, а не по реда на чл. 133 и сл. от ДОПК, поради което ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗДДС за 2006 г. се явява нищожен като издаден от орган без материална компетентност да изменя установени с влязъл в сила акт задължения по ЗДДС. Съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК съдът преценява законосъобразността на ревизионния акт като проверява преди всичко дали е издаден от компетентен орган. По силата на чл. 168, ал. 2 АПК, приложим субсидиарно, на основание § 2 от ДР на ДОПК, съдът обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това.

В конкретния случай първоинстанционният съд не е изпълнил това си задължение, поради което решението, в частта, в която е отхвърлил жалбата срещу установените задължения за ДДС за ревизираните периоди на 2006 г. следва да се отмени като неправилно и вместо него да се постави друго, с което ревизионният акт в тази част да се обяви за нищожен.

По отношение на установените задължения по ЗДДС /в сила от 01.01.2007 г./ е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 09.2007 г., м. 03., м. 05, м. 06., м. 08, м. 09, м. 10 и м. 11.2008 г. и м. 05.2009 г. За тези периоди в ревизионния акт също е посочено, че са издадени АПВ, но всички тези актове са издадени след 19.12.2007 г., т. е. след допълнението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, поради което и съгласно цитираното тълкувателно решение, задълженията за тези периоди законосъобразно са установени в резултат на ревизия, възложена и приключила по реда на чл. 112 и сл. ДОПК.

За тези периоди изводите на съда, че не е изпълнено изискването на чл. 71, т. 1 от ЗДДС и ревизираното лице не разполага с данъчен документ, отговарящ на изискванията по чл. 114 ЗДДС съответстват на установените по делото факти и на материалния закон. От събраните по делото доказателства се потвърждават установяванията при ревизията, че за част от доставките, ЕТ Вила - Димитър Сашев не е представил данъчни фактури, а за друга част е упражнил право на данъчен кредит в размер, който е по-висок от посочения в данъчния документ. В касационната жалба не се съдържат конкретни доводи за наличие на касационни основания за неправилност на решението в тази част по спора. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК в този случай касационният контрол е ограничен до основанията за валидност, допустимост и спазване на материалния закон при постановяване на съда, за които следва да се следи служебно. При извършената проверка не се констатира наличието на посочените основания, поради което решението в тази част, следва да се остави в сила.

По отношение установените преки данъци по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 2006 г. - 2009 г. за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец, съдът е приел следното:

1. За 2006 г. с ревизионния акт на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 и т. 10 от ЗКПО (отм.) е преобразуван финансовият резултат съответно в размер на 461,21 лева и 84 877,97 лева. За да извършват тези корекции, органите по приходите са се позовали на следното:

1.1. През 2006 г. търговеца е отчел разходи в размер на 461.21 лева, несвързани с дейността по сметка 601 "разходи за материали" - покупка по фактури /посочени на стр. 35 от РА, л. 44 от делото/ на замразени пилета, пералня, прах за пране, кафе и др. Прието е, че така закупените стоки не са свързани с дейността на едноличния търговец и на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) отчетените разходи не са признати за данъчни цели.

1.2. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия резултат със сумите от 70 000 лева и 816,89 лева.

• В хода на ревизията е установено, че търговецът е осчетоводил по дебита на сметка 703 "Приходи от продажба на услуги" сума в размер на 70 000 лева и със същата сума е кредитирана сметка 107 "Сметка на собственика". За така взетата счетоводна операция на ревизиращите не е представен обосноваващ я първичен счетоводен документ. Според органите по приходите паричните средства, отчетени по сметка 107 не представляват разход за фирмата и не могат да кореспондират със сметка 703. Счетоводната статия е направена в противоречие със Закона за счетоводството и води до неправомерно намаление на финансовия резултат на търговеца. В тази връзка и на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО декларираният от ревизираното лице финансов резултат за периода е коригиран в посока увеличение със сумата от 70 000 лева.

• В подадената ГДД едноличния търговец е посочил разходи по отчет за приходите и разходите /ОПР/ в размер на 88 817 лева, а в представените счетоводни справки е отразен разход за 2006 г. в размер на 88 000,11 лева. Разликата от 816,89 лева според органите по приходите е документално необоснована по смисъла на чл. 4, ал. 3 ЗСч, поради което с тази сума е увеличен финансовия резултат на търговеца.

• на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) в ревизионния акт е извършено още едно увеличение на финансовия резултат със сумата от 14601.08 лева, представляващи стойност на 5 фактури, издадени на 31.12.2006 г. /№ 85-89/, приходът от които не е отчетен в ОПР и ГДД за 2006 г.

1. За 2007 г. на основание чл. 78 и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО с ревизионния акт е преобразуван финансовият резултат на ЕТ съответно със сума в размер на 66 473,83 лева и сумата от 116 873,60 лева. За да извършват тези корекции, органите по приходите са се позовали на следните констатации:

2.1. В хода на ревизията са констатирани неотчетени приходи по фактури, издадени от ревизираното лице за извършени транспортни услуги на стойност 66 473.83 лева - стр. 40 от РА, поради което и на основание чл. 78 от ЗКПО, във връзка с чл. 81 от ЗКПО счетоводния финансов резултат е увеличен с посочената сума. Според съда при ревизията изрично е установено, че за така издадените фактури в счетоводството на ревизирания търговец са отразени разходи, формиращи извършените транспортни услуги - през 2007 г. за фактурите от м. май, юни, юли, август и септември 2007 г. и през 2008 г. за фактурите от м. ноември и декември 2007 г.

В случая, според органите по приходите е бил нарушен принципа за съпоставимост на приходите и разходите, регламентиран в чл. 4, ал. 2 от ЗСч.

2.2. По отношение сумата от 116 873,60 лева, при ревизията е установено, че е отчетена в нарушение на счетоводното законодателство - по дебита на сметка 703 "Приходи от продажби на услуги"/кредит сметка 107 Сметка на собственика са отчетени 107 783,60 лева, както и сумата от 9 090 лева по дебит сметка 702 "Приходи от продажба на стоки" /кредит сметка 107 със сумата от 9 090 лева. Поради това и на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е увеличен финансовия резултат на търговеца.

Според органите по приходите паричните средства, отчетени по сметка 107 не представляват разход за фирмата и не могат да кореспондират със сметки 703 и 702. Счетоводните статии са взети в противоречие със Закона за счетоводството, което има за последица неправомерно намаление на финансовия резултат на търговеца. В тази връзка е извършено и преобразуване на финансовия резултат на едноличния търговец.

За 2007 г. при ревизията е прието всичко увеличения - 183 347.43 лева, намаления - 0.00 лева. След преобразуването е определен облагаем доход от стопанска дейност в размер на 182 084.43 лева /183 347.43 - декларираната данъчна загуба по ГДД от 1263 лева/. От тази сума са приспаднати внесените от търговеца задължителни осигуровки в размер на 759 лева и е определена данъчна основа в размер на 181 325.43 лева и данък за внасяне в размер на 42 834.10 лева.

1. За 2008 г. на основание чл. 78, чл. 77, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО с ревизионния акт е преобразуван финансовия резултат от дейността на едноличния търговец със следните суми: 5 316,88 лева, 6 539,77 лева и 82 081,95 лева.

3.1. Относно сумата от 82 081,95 лева, съдът е възприел констатациите при ревизията и е установил, че включва документално необосновани разходи за гориво в размер на 29,15 лева, /фактурата, въз основа на която са осчетоводени е издадена на друго лице - ЕТ Мила плюс/; разходи за външни услуги - телефонни разговори в размер на 52,80 лева, /представляващи разликата между документално доказаната стойност на разходите по фактура и осчетоводената такава/ и отразени разходи за външни услуги по сметка 602 в размер на 82 000 лева, за които не е представен документ. Правното основание, на което органите по приходите са извършили преобразуване на финансовия резултат с тази сума е разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО.

3.2. По отношение сумата от 5 316,88 лева при ревизията е установено, че представлява неотчетени приходи по сметка 703 по издадени от търговеца фактури за извършени транспортни услуги - описани на стр. 45 от РА. Органите по приходите, са приели, че са налице основанията по чл. 78 от ЗКПО във връзка с чл. 81 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на ЕТ с тази сума - представлява разликата между стойността на неотчетените фактури от 10 445.53 лева и констатираната разлика между отчетени приходи по ГДД и ОПР (10 445.53 - (133 228 - 128099.55) = 5316.88 лева. Съдът е възприел и констатациите в ревизионния акт, че посочените приходи не са осчетоводени по сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" и не са отразени в ОПР за 2008 г., като в счетоводното на ЕТ са отчетени разходите за осъществяване на така фактурираните услуги.

3.3. За сумата от 6 538,77 лева, с която на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е увеличен финансовия резултат при ревизията е установено, че представлява отчетени разходи по счетоводна сметка 601 "Разходи за материали" и по сметка 602 "Разходи за услуги", отнасящи се за минал отчетен период - 2007 г., тъй като формират себестойността на услугите по извършените превози през месец 10, 11 и 12.2007 г. Осчетоводяването им като текущ разход през 2008 г. е довело до намаляване на финансовия резултат за този период в нарушение на Закона за счетоводството.

1. За 2009 г., на основание чл. 78 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО е преобразуван финансовия резултат, съответно в размер на 62 669,09 лева и 25 143,40 лева.

4.1. По отношение сумата от 25 143,40 лева въз основа на констатациите от хронологичен регистър на счетоводни операции, органите по приходите са приели, че представлява документално необосновани разходи, отразени по сметка 602 "Разходи за външни услуги". За така осчетоводените разходи не са представени първични счетоводни документи, които да обосновават извършването им.

4.2. За сумата от 62 669.09 лева /погрешно посочена в мотивите на решението като 5 316,88 лева/, с която на основание чл. 78 от ЗКПО във вр. с чл. 81 от ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия резултат на търговеца, в ревизионния акт е прието, че представлява неотчетени приходи и разходи за периода 01.01.2009 г. до 31.05.2009 г. в размер от 31 588.29 лева и неотчетен приход в размер на 31080.80 лева от конкретни счетоводни операции по приходите и разходите за периода от 01.06.2009 г. до 31.12.2009 г. съгласно констатациите и изчисленията, посочени на стр. 50 в акта.

За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че са налице условията, предвидени в действащия по време данъчен закон за извършеното от органите по приходите преобразуване на финансовия резултат.

По отношение на установените при ревизията неотчетени приходи от извършвани транспортни услуги по издадени от ревизираното лице фактури за 2007 в размер на 66 473.83 лева, за 2008 г. в размер на 5 316,88 лева и за 2009 г. в размер на 62 669.09 лева, съдът е приел, че от страна на жалбоподателя не се оспорва съществуването на неосчетоводени приходи по посочените в ревизионния акт фактури. Възраженията са свързани с това, че финансовият резултат е следвало да бъде коригиран и в посока намаление с размера на съответстващите на неосчетоводените приходи, разходи. Съдът е приел възраженията за неоснователни, като е посочил, че в случая се касае за приходи от извършени от едноличния търговец услуги, които не са отразени в счетоводството му и се е позовал на изричните констатации в РА и РД, че разходите във връзка с извършването на тези услуги, са отразени в счетоводството му за съответния период.

По отношение извършените корекции на финансовия резултат за 2006 г. и 2007 г. със сумите отчетени по дебита на сметка 703 Приходи от продажби на услуги срещу кредита на сметка 107 "Средства на собственика", съдът е приел за законосъобразен извода на органите по приходите, че отчитането на констатираните суми е в нарушение на счетоводното законодателство и представлява основание за увеличение на финансовия резултат. По възраженията на ревизираното лице, че констатираните счетоводни операции се дължат на счетоводна грешка, съдът е приел, че това обстоятелство не се отразява на основанията за преобразуване на финансовия резултат. Според мотивите на решението установената невъзможна и документално необоснована счетоводна операция, водеща до намаление на приходите, безспорно е грешка, доколкото не отразява реална стопанска операция и поради това същата следва да бъде сторнирана, респективно да бъде увеличен финансовия резултат с размера на неправомерно извършеното от търговеца намаление на приходите за 2006 г. и 2007 г.

По отношение е извършено преобразуване на финансовия резултат с размера на осчетоводени от търговеца документално необосновани разходи, а за 2008 г. - и с размера на разходи за минал отчетен период, съдът е приел, че са доказани условията по чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО /отм. и чл. 26, т. 2 от ЗКПО и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО.

За 2006 г. в ревизионният акт е установено, че се касае за разходи, които не са свързани с дейността на търговеца, която е извършване на транспортни услуги, поради което същите правилно не са признати за данъчни цели на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО отм. Според цитираната норма, финансовият резултат се увеличава с разходите, несвързани с дейността.

За 2006 г. съдът е приел, че законосъобразно не са признати за данъчни цели на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и разходите в размер на 816,89 лева, явяващи се разлика между размера на разходите в ГДД по данни от ОПР, декларирани от търговеца и тези по счетоводните справки и регистри на лицето. Според съда за сумата от 816,89 лева липсва основание за отчитането, доколкото такива разходи не фигурират в първичните счетоводни документи и счетоводните регистри на лицето.

Съдът е приел за неоснователна жалбата на ЕТ Вила - Димитър Сашев и в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. съответно с 82 081,95 лева и 25 143,40 лева. В мотивите на решението е прието, че за документалната обоснованост на така осчетоводените разходи (за гориво, външни услуги, телефон и т. н.) от ревизираното лице не са представени първични счетоводни документи. Според съда в тежест на жалбоподателя е да докаже документалната обоснованост на осчетоводени от него разходи, тъй като в рамките на процеса черпи изгодни за себе си правни последици - формиране на по-нисък финансов резултат, респективно размер на данъчни задължения.

Решението в тази част е правилно.

В хода на ревизията е установено, че счетоводството на ревизирания едноличен търговец не е водено редовно. Констатирани са неотчетени приходи по издадени фактури, отчетени разходи, несвързани с дейността, отчетени разходи, за които лицето не разполага с първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч, отчетени разходи в нарушение на счетоводното законодателство. Увеличението на финансовия резултат за 2006 г. е извършено на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО със сумата 461.21 лева, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 със сумата от 70 816.89 лева и на основание чл. основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО със сумата от 14061.08 лева.

Нормата на чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) предвижда, че финансовият резултат (счетоводната печалба/ загуба) за данъчни цели се увеличава с разходите, несвързани с дейността. За сумата е от 461.21 лева по делото е установено, че е стойността по фактурите, по които ЕТ Вила - Димитър Сашев е упражнил право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 05, м. 06, м. 08 и м. 10.2006 г. и чийто предмет - покупка на замразени пилета, пералня, котлети, прах за пране и др. не е свързан с дейността му. Следва да се допълни, че издадените АПВ, описани в ревизионния акт се отнасят до възстановен ДДС. Няма данни по делото, че с посочените АПВ са установени задълженията по ЗОДФЛ за 2006 г., поради това в тази част за органът по приходите, издал оспорения акт е налице материална компетентност, определена орган по възлагане на ревизии с правомощия по чл. 112 и чл. 119, ал. 2 ДОПК /в приложимата по време редакция/.

Следва да бъдат споделени фактически и правни изводи на първоинстанционния съд, по отношение осчетоводените по дебита на сметка 703 "Приходи от продажби на услуги" срещу кредита на сметка 107 "Средства на собственика" суми за ревизираните периоди на 2006 г. и 2007 г.

Касаторът е поддържал в първоинстанционното производство, че се касае за допусната счетоводна грешка, но от доказателствата по делото, включително и от заключението на допуснатите съдебно - счетоводни експертизи, не се установява тези грешки да са коригирани по реда предвиден в действащия по време ЗКПО, Закона за счетоводството и приложимия счетоводен стандарт.

Твърдението на касатора, че отчетените в нарушение на Закона за счетоводство суми от 70 000 лева за 2006 г. и 116 873,60 лева за 2007 г., като представляват разходи, свързани с дейността на търговеца, които са отразени в счетоводството му, не намира опора в събраните по делото доказателства, в това число и в приетите по делото експертни заключения.

Поради това крайният извод на съда за законосъобразност на извършеното увеличение на финансовия резултат съответства на приложимия за съответния период материален закон. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), в сила за 2006 г. финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) се увеличава с разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО в сила от 01.01.2007 г. предвижда, че разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.

По отношение на установените при ревизията неотчетени приходи от извършвани транспортни услуги по издадени от ревизираното лице фактури за 2007 в размер на 66 473.83 лева, за 2008 г. в размер на 5 316,88 лева и за 2009 г. в размер на 62 669.09 лева, правилно съдът е приел, че жалбата е неоснователна. Няма спор по делото относно обстоятелството, че изброените в ревизионния акт фактури са издадени от ревизирания търговец и не са отчетени в декларираните приходи. Правилно съдът е приел, че касаторът не оспорва наличието на приход, а възраженията му се свеждат до твърдението, че органите по приходите не са взели предвид разходите, извършени във връзка с фактурираните транспортни услуги. В решението е даден отговор на тези доводи, като е прието, че разходите за констатираните приходи са взети предвид при издаването на ревизионния акт. Съгласно мотивите му разходите, формиращи услугите са отчетени в счетоводството на ревизираното лице.

Правилни са фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд и относно сумата от 6 538,77 лева, с която на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО е увеличен финансовия резултат за 2008 г. По делото е установено, че тази сума представлява разходи за минал период - м. 10-12.2007 г., които формират себестойността на извършените от търговеца транспортни услуги. Същата сума е взета предвид при определяне размера на неотчетените приходи по издадени от ЕТ Вила - Димитър Сашев фактури за 2007 г. от 66 473.83 лева, с които е преобразен финансовият резултат за този периоди.

Съдът е установил правилно фактите относно извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата от 82 081,95 лева за 2008 г., със сумата от 25 143,40 лева за 2009 г., както и със сумата от 816.89 лева за 2006 г. и е приложил правилно действащия по време материален закон. За тези суми при ревизията е установено, че търговецът не разполага с документи. В този случай е приложима нормата на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 78 ЗКПО за данъчни периоди на 2008 г. и 2009 г., според която не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съгласно чл. 10 от същия закон счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. В случая за посочените разходи, търговецът не е представил първични счетоводни документи нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. По отношение на посочените суми такива документи не са установени и от вещото лице, при прегледа на описаните в допълнителното заключение първични счетоводни документи на ревизираното лице, находящи се в материалите на образувано досъдебно производство.

По отношение извършената корекция за 2006 г. е установено, че сумата от 816.89 лева представлява разликата между отчетени разходи по ОПР и тези посочени в ГДД на ЕТ за периода.

По тези съображения настоящият състав приема, че решението в тази част е правилно и не страда от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Възраженията в касационната жалба за нарушение на чл. 170 АПК при разпределението на доказателствената тежест, са неоснователни. Съгласно общото правило на чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на ревизираното лице е да установи, че е отчело всички приходи, за които е издало фактури и че е спазило изискванията на закона при отчитането на разходите за дейността. Правилно съдът е преценил, че осъждането на счетоводителя на търговеца е за престъпление по чл. 313 НК, което е извършено при подаване на документи в регистъра по чл. 62 от КТ и е обстоятелство, неотносимо към процесния спор.

С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в тази част следва да се остави в сила.

С оглед частичната отмяна на решението, поради нищожност на ревизионния акт в частта на установените задължения по ЗДДС за 2006 г., следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дирекция ОДОП гр. Пловдив разноски за сумата над 2 562.79 лева.

При този изход на спора и предвид направеното искане в касационната жалба за присъждане на разноски, на касатора се дължат разноски в размер на 5.93 лева, съобразно материалния интерес от 145.06 лева, за който жалбата се уважава.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,