Решение № 6590 от 29.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 824/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от А. В. А. от гр. Вършец, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 646/23.10.2023г., постановено по адм. дело 232/2021 г. по описа на Административен съд Монтана. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че първостепенният съд не е обсъдил в пълнота събраните по делото доказателства. Намира, че в хода на ревизията не е установено обстоятелството по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Твърди, че не е извършвал възмездни доставки на счетоводни услуги по отношение на посочените дружества и физически лица, а тези изводи на ревизиращите почиват на предположения. Акцентира, че доход от друг източник по смисъла на ЗДДФЛ изисква установяване на наличен доход от конкретен източник и дата на получаването му. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакуваното решение и на РА. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, с писмен отговор по същество оспорва основателността ѝ и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Монтана е законосъобразността на Ревизионен акт (PA) Р-04001220001325-091-001/15.12.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 25/15.03.2021г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново, с който на А. В. А. за периодите от 01.01.2014г. до 31.12.2019г. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ общо в размер на 12842,91 лева и лихва в размер на 3717, 82 лева, вноски за ДОО общо в размер на 3472,57 лева и лихви в размер на 1481, 10 лева, вноски за ДЗПО-УПФ общо в размер на 1295,72 лева и лихви в размер на 563,10 лева, както и вноски за ЗО общо в размер на 2073,15 лева и лихва в размер на 900,94 лева, или общо в размер на 26347,31 лева. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство е установено, че А. А. е местно физическо лице, което е подавало годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ за всички ревизирани периоди от 2014 г. до 2019 г., с изключение на 2017г. В ГДД за всички периоди са декларирани доходи от трудови правоотношения и доходи от друга стопанска дейност на земеделски производител. Единствено за 2019 г. допълнително са декларирани доходи от упражняване на свободна професия, доходи от възнаграждения по извънтрудови правоотношения и доходи от прехвърляне на имущество. За останалите отчетни периоди няма декларирани доходи от извършване на счетоводни, посреднически или други услуги. Констатирано е още, че за ревизираните периоди А. А. няма регистрация като едноличен търговец, като през периода 2014 г. 2019 г. е работил по трудови правоотношения с ДДС 06 ЕООД, ДДС 09 ООД, Професионална гимназия по икономика и туризъм Вършец, Сдружение Местна инициатива за Вършец и Съни Релакс 20 ЕООД. През 2014 г. А. е извършвал дейност като физическо лице, нерегистрирано като земеделски производител, а за периодите 2015 г., 2016 г., 2018 г. и 2019 г. лицето е осъществявало дейност като регистриран земеделски стопанин. С писмени обяснения ревизираното лице е заявило, че като притежател на КЕП е подавало документи по електронен път, както на дружествата, в които е работил по трудови договори, така и на физически и юридически лица, с които е имал сключени граждански договори за извършване на услуги, като заплащането е според условията на договорите. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че спрямо ревизирания са налице обстоятелства по смисъла на чл. 122, ал. 1, т 2 и т.7 от ДОПК. Уточнили са, че А. не е декларирал доходи от извършвани от него счетоводни, брокерски и други услуги, конкретно посочени в РД. При извършена съпоставка между неговото имущество и извършените разходи, получените доходи и източници на финансиране, ревизиращите са установили, че разходваните средства превишават получените през 2014 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. Счели са, че тези превишения представляват недекларирани доходи по смисъла на чл. 123, ал. 1 от ДОПК. След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 т. 1 16 от ДОПК, органите по приходите са определили основата за облагане за ревизираните периоди. Ревизиращите са приели, че след като А. е упражнявал свободна професия (счетоводни услуги) и е получавал доходи от извънтрудови правоотношения по смисъла на КСО, то същият е самоосигуряващо се лице, като е бил длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка. Тъй като това не е сторено, на основание чл. 6, ал. 7 (респ. ал.8) и ал. 8 (респ. ал. 9) от КСО, с РА са определени допълнителни задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, като са начислени и лихви за невнесените в срок авансови осигурителни вноски. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал.1, т.2 и т.7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Преценил е, че констатациите на органите по приходите въз основа на съставения баланс на паричния поток за процесните периоди и установеното превишение на разходите над приходите се подкрепят и от заключението на вещото лице по приетата по делото повторна съдебно - счетоводна експертиза. Посочил е, че извършената от органите по приходите съпоставка на получените доходи и извършените от оспорващия разходи за обжалваните ревизирани периоди е обективна, доколкото са изследвани и включени документално доказаните доходи и извършените разходи. Решаващият състав е възприел изводите на ревизиращите, че към 01.01.2014 г. лицето е разполагало със сумата от 5000 лв. и не е декларирало доходи от извършени от него счетоводни, брокерски и други услуги. Посочил е, че с РА не са определени допълнителни задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО вследствие на годишно изравняване, а единствено са начислени лихви върху вноски, които не са внесени в срок. Първостепенният съд не е кредитирал показанията на всички разпитани свидетели, като се е позовал на роднинските им отношения с ревизирания, като в обобщение е приел, че фактическите констатации в РА не са оборени, поради което те се ползват с доказателствената сила по чл.124, ал.2 ДОПК. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основателни са доводите на касатора, че първостепенният съд не е обсъдил събраните по делото доказателства, в резултат на което спорът е останал неизяснен от фактическа страна. Всъщност, в мотивите на обжалвания съдебен акт не се съдържа никакво обсъждане на доказателствата и каквито и да е следващи от тях фактически изводи. Изложените от решаващия състав съображения само маркират част от крайните изводи на приходните органи, обусловили проведеното облагане по аналог, въз основа на което директно е изведено крайното заключение, че на основание чл. 124, ал.2 ДОПК оспореният РА е законосъобразен. Както подчертава и касаторът, при ревизия, проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органите по приходите е да докажат наличието на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал.1 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Този извод следва пряко и от нормата на чл. 124, ал.2 ДОПК, която придава обвързваща материална сила на констатациите в РА само когато наличието на основанията по чл. 122, ал.1 АПК са подкрепени със събраните доказателства. В случая първоинстанционният съд не е посочил въз основа на кои доказателства е приел установеността на обстоятелствата по т.2 и т. 7 от чл. 122, ал.1 ДОПК, нито е изложил съображения дали възприетите от него превишения на разходваните средства над получените са "явни и съществени" по смисъла на чл. 123, ал.1 ДОПК. Решаващият състав не е коментирал и относимите към лицето обстоятелства при определяне на основите по чл. 122, ал.2 ДОПК, нито е осъществил преценка на начина на тяхното формиране. Напълно игнорирано е обстоятелството, че за 2014г., 2017г. и 2019г. констатираните превишения на разходите над постъпленията са квалифицирани като облагаем доход по чл. 35, т.6 ЗДДФЛ. Като доход от други източници е възприета и сумата от 29 950 лв. за 2018г., но в тази връзка съдът не е изложил никакви доводи доколко възприетият от органите по приходите подход е в съответствие с приетото от ОСС на ВАС Тълкувателно решение 11 от 03.12.2021 г. по тълк. дело. 3/2020 г. и дали в тази му част облагането е по аналог или по общия ред. В решението липсват каквито и да е мотиви и относно установените с РА задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващи се физически лица, както и съобразяване със задължителната сила на Тълкувателно решение 2 от 02.02.2022г. по тълк. дело 8/2020г., ОСС на ВАС, I и II колегия. Със същото е прието, че не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи. Върху органите по приходите е тежестта да докажат посоченият факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г." Така посочените пропуски на първостепенния съд да обсъди поотделно и в съвкупност събраните доказателства и въз основа на тях да формира конкретни фактически и правни изводи, представляват съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неизесняването на спора от фактическа страна и постановяването на необосновано решение. Същото като неправилно следва да бъде отменено и по аргумент от чл. 220 АПК върнато за ново разглеждане от същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да съобрази задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона, дадени с мотивите на настоящия съдебен акт, като отграничи предмета на спора, съобрази разпределението на доказателствената тежест между страните, обсъди всички събрани по делото доказателства поотделно и в съвкупност и въз основа на тях формира конкретни фактически и кореспондиращи правни изводи. На основание чл. 226, ал.3 АПК, при новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал.2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение