Решение № 14269 от 21.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8110/2018 г.

Решение № 14269 от 21.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8110/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Пи Ес Ди Инвест" ЕООД с адрес за кореспонденция в гр. София чрез процесуалния си представител адв. Л. Димитрова срещу решение № 2662/20.04.2018 г., постановено по адм. дело № 11760/2017 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22002216007739-091-001/04.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП, потвърден с решение № 1536/29.09.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП за установени задължения за ДДС в общ размер на 166 973, 87 лв. и лихви 81 297, 73 лв., като се обжалва решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, като постановени при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, несъответствие с материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът при постановяване на решението си не е направил цялостна преценка на доказателствата по делото и не е обсъдил доводите и възраженията на страните в тяхната съвкупност, поради което е достигнал и до неверни правни изводи. В касационната жалба се съдържа и оплакване, че неправилно съдът не е обявил ревизионния акт за нищожен, тъй като той бил издаден от некомпетентен по степен орган. Излага доводи, че Т. Н. – началник сектор, възложил ревизията и Т. В. на длъжност старши инспектор по приходите, като съдът е следвало да съобрази, че началниците на сектори не са сред органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и не са компетентни по степен да издават ревизионни актове. По същество не оспорва изводите на съда, че е налице бартерна сделка по чл. 130, ал. 1 ЗДДС. Позовава се на заключението на експертиза, назначена по време на ревизията по чл. 60 ДОПК, която е установила, че дружеството е регистрирано по ЗДДС на 22.01.2014 г. на основание чл. 100, ал. 1 ЗДДС по негова инициатива и преди да реализира оборот за задължителна регистрация, като съдът не бил съобразил, че ревизиращия екип неправилно е изчислил задълженията на дружеството по ЗДДС не само по 6 бр. протоколи, но и чрез остойностяване на всички предвидени дейности в Приложение № 1 към договора от 13.06.2011 г., а за позициите, които не фигурират в посоченото приложение, е направен анализ на офертните цени и справка със Справочник за цените и строителството, като по този начин е била изведена коригирана стойност с приспадната печалба на строителя. Касационният жалбоподател не оспорва, че дължи ДДС, но не е съгласен с определения му размер, като спорът се свеждал до обема и стойността на извършените СМР (довършителни работи) на обект "Кула Запад" и формираната въз основа на тях данъчна основа за облагане. Касаторът излага оплакване, че съдът неправилно е игнорирал становището на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, като по този начин е довело до формиране на правни изводи, които не се подкрепят от доказателствата по делото, както и излага доводи, че стойността на процесните СМР е 87 986, 77 лв. и съответства на осчетоводените в дружеството разходи и размерът на дължимото ДДС е 17 597, 35 лв. Твърди се в касационната жалба, че съдът не е съобразил решението си с приетото в решението на решаващия административен орган, в което изрично е отбелязано, че няма данни за въвеждане на обект "Кула Запад" в експлоатация, на който да са извършени довършителни работи, т. е. че сградата не е окончателно завършена и в случай, че фактическата себестойност на довършителните работи е различна от тази формирана в ревизионното производство и няма пречка ревизираното лице да поиска корекция по чл. 115 ЗДДС. В частта за разноските касационният жалбоподател излага оплакване, че присъденото от съда юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 021, 71 лв. е в прекомерно голям размер, макар формално да е съобразен с минималния размер на Наредба № 1/09.07.2004 г., съдът е следвало да изиска от страната, която се представлява от юрисконсулт доказателства за извършените разходи, както това се иска от страната, която се представлява адвокат. Ответникът по касация директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Б. Славчева оспорва касационната жалба и моли обжалваното решение като правилно да се остави в сила, като претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 278 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуална допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Пи Ес Ди инвест" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно приходните органи са определили дължимия ДДС по повод извършена бартерна сделка по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС по договор от 13.06.2011 г. и издадения въз основа на него нотариален акт от същата дата, по силата на който "Еврострой 5" ЕООД е учредило право на строеж на "Пи Ес Ди Инвест" ЕООД, като последното като приобретател на учреденото му право на строеж и прехвърлените му идеални части от УПИ се е задължил да извърши довършителни работи на обект "Кула Запад". Съдът е установил, че страните по договора са приели, че довършителните работи, за които се е задължил "Пи Ес Ди Инвест" ЕООД възлизат на сумата 490 000 евро, а в договора страните са приели, че всички посочени в договора суми ще се приемат за изцяло заплатени на възложителя "Еврострой 5" ЕООД при условията на бартер с посочена сума от 500 000 евро. Съдът е обсъдил възложената с акт за възлагане по чл. 60 ДОПК оценителна експертиза която е установила фактическата себестойност на строителните услуги на процесния обект чрез комбинирано използване на два метода – на сравнимите неконтролирани цени, съгласно СБО-5 с приспадане нормата на печалба за строителя и метода на разходите, без приложена норма печалба за строителя и съдът изцяло е възприел тази експертиза, тъй като според съда тя максимално се доближава. Съдът е споделил приетото от органите по приходите, че на 13.06.2011 г. дружеството-жалбоподател е получило авансово натурална и цялостно плащане на СМР в размер на 500 000 евро, с което е реализирало облагаем оборот за задължителна регистрация съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС и е следвало да подаде заявление на основание чл. 102, ал. 3, т. 13 ДДС до 14.07.2011 г., поради което е следвало да бъде регистриран на 29.07.2011 г. Съдът е приел, че дружеството е имало регистрация от 22.01.2014 г. по избор, както и че не е издало фактура за авансово плащане на 13.06.2011 г. За неоснователно съдът е възприел възражението на жалбоподателя за изтекла давност за образуване на ревизионното производство по чл. 109, ал. 1 ДОПК, който срок изтича на 01.01.2017 г., а ревизионното производство е образувано със ЗВР от 19.01.2016 г. За неоснователно съдът е приел и другото възражение на дружеството-жалбоподател за нищожност на ревизионния акт, като издаден от некомпетентен по степен орган по приходите. Въз основа на така установеното съдът е отхвърлил жалбата на "Пи Ес Ди Инвест" ЕООД срещу ревизионния акт за установените задължения за ДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Относно оплакването за нищожност на ревизионния акт. Първоинстанционният съдт е приел, че оспореният от "Пи Ес Ди Инвест" ЕООД ревизионен акт не е нищожен и настоящият касационен състав изцяло възприема изложените мотиви на съда в тази посока, а оплакването на касационния жалбоподател намира за неоснователно. Разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК указва, че ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и в тази връзка по делото е налице заповед № РД-01-369/30.03.2016 г. на директора на ТД на НАП – гр. София, от която е видно, че на началник сектори "Ревизии" към дирекция "Контрол" при ТД на НАП, между които и Т. Н., посочена под № 22. Същата като орган, който на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК му е възложена функция на компетентен орган да възлага ревизии е издала ЗВР № № Р-22002216007739-020-001/07.11.2016 г. за извършване на ревизия на "Пи Ес Ди Инвест" ЕООД от Т. В. и М. Ш., поради което и органът, възложил ревизията е компетентен по степен органи органите, на които им е възложено извършване на ревизията, са компетентни и затова и издаденият ревизионен акт не е нищожен. Съдът при постановяване на решението се е съобразил с решение № 1767/06.10.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" – гр. София за смяна на ревизиращия екип – Т. В. на мястото на Д. К. Приложимо за случая е Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на ОСК на ВАС по тълкувателно дело № 10/2016 г., с което се приема, че ревизионен акт, който при приложимата след 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП не е нищожен. Следва да се посочи, че в случая ревизията е била повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК след отмяна на предходен ревизионен акт с решение на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК, като е установено, че при провеждане на ревизията, приключила с ревизионния акт, който е оспорен пред първоинстанционния съд е извършена смяна на ревизиращия екип. Относно възражението по чл. 109, ал. 1 ДОПК неправилно съдът е приел, че срокът е давностен, а не преклузивен, но е направен законосъобразен извод, че срокът по посочената разпоредба за образуване на ревизионно производство не е изтекъл. По съществото на спора: Фактите по делото правилно са установени от първоинстанционния съд и от тях безспорно е отчетено, че е налице бартерна сделка по смисъла на чл. 130, ал. 1 ЗДДС между "Еврострой 5" ЕООД като учредител на правото на строеж и продавач на идеална част от УПИ на "Пи Ес Ди Инвест" ЕООД, който срещу това се е задължил да извърши строителна услуга – довършителни работи на обект "Кула Запад". Правилно съдът е установил, че страните по нотариалния акт от **** г. са договорили с договор от същата дата стойността на строителната услуга да е в размер на 500 000 евро. На практика касационният жалбоподател не оспорва характера на сделката като бартер, нито че дължи за нея ДДС, но оспорва определената му с ревизионния акт и потвърдена и от първостепенния съд данъчна основа, върху която данъкът следва да се начисли. За разрешаването на този спор още в ревизионното производство е назначена на основание чл. 60 ДОПК оценителна експертиза, която е дала фактическата себестойност на строителната услуга и за която съдът като я е кредитирал е приел, че тя максимално се доближава до определената от страните с договора от 13.06.2011 г. стойност и затова я е възприел. Правилно в обжалваното решение съдът се е позовал на решение по дело С-549/11 на СЕС, в което категорично се приема в такава ситуация на бартерна сделка, че на датата на издаване на нотариалния акт възниква данъчното събитие и че основата за облагане с ДДС на възмездната доставка на строителната услуга е насрещната престация и че данъчната основа на тази услуга не може да бъде пазарната стойност, а нейната себестойност. В този смисъл е и константната практика на ВАС след постановяване на решението на СЕС, поради което правилно в обжалваното решение е прието, че ДДС следва да се начисли на датата на издаването на нотариалния акт от 13.06.2011, а себестойността на строителната услуга съдът е приел, че е установената от оценителната експертиза, назначена в ревизионното производство. Както вече се посочи по-горе спорът между страните по делото е относно стойността на строителната услуга, като насрещна престация на правото на строеж. В оценителната експертиза, изготвена в хода на ревизията вещото лице е изчислило фактическата себестойност на довършителните работи, представляваща насрещната престация на учреденото на жалбоподателя право на строеж и продадените идеални части от УПИ чрез съчетание на два от методите по СБО-5 и СБО-9 (стандарти за бизнес оценяване), а именно: метод на сравнимите неконтролирани цени с приспадане на нормата на печалбата за строителя и метода на разходите без приложена норма на печалба за строителя. Тези методи са посочени и в приложимата Наредба № Н-9/14.08.2006 г. Експертът се е съобразил с тристранните констативни протоколи за извършените СМР в процесния обект между страните по бартерната сделка и "Търговска банка Д" АД. По метода на неконтролираните цени между независими търговци експертизата е определила единичните цени на отделните СМР, които се извеждат на база данни от свободния пазар по изпълнение на идентични СМР от строителни фирми и посредством на извършен сравнителен анализ е изведена фактическата себестойност на услугата, а по втория използван метод е направено сравнение с новоизградени обекти с аналогични функционално предназначение, сумирана с приетата норма на печалба на строителя, който изпълнява услугата – 12 %. При това комбинирано прилагане на двата метода експертизата в ревизионното производство е определила фактическата себестойност на СМР-услугата и имайки предвид тристранните протоколи, посочени по-горе за различните периоди е установила данъчна основа за облагане с ДДС в общ размер от 970 266, 27 лв. Правилно първоинстанционният съд е възприел тази експертиза като максимално доближаваща се до уговорената стойност на строителната услуга между договарящите се страни по договора за учредяване право на строеж и продажба на идеални части от УПИ срещу извършване на строителна услуга. Установено е по делото от експертната оценка, че при изготвянето й вещото лице е изискало от "Пи Ес Ди Инвест" ЕООД количествени сметки към изготвените тристранни протоколи – 6 бр., но такива не му били предоставени, нито спесификациите по видове СМР за процесния обект "Кула Запад". Липсата на водена от дружеството аналитична отчетност по с/ка 302 "Материали", е довела до формиране на част от себестойността от оценителната експертиза на база офертни цени поради липсата на доказателства, представени от касационния жалбоподател за вложените в СМР-услугата материали, за които няма доказателства, че са закупени от или доставени на дружеството. В този смисъл правилно в решението на решаващия орган е прието, че ако при завършване на обекта, се установи различна стойност на СМР-услугата, то за жалбоподателя съществува възможност за извършване на корекция по чл. 115 ЗДДС. Правилно съдът не е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза, която се е позовала на осчетоводените разходи за процесната СМР-услуга, без да са налице данни как са формирани, предвид установената липса на водене аналитична отчетност, както и в отчетите за приходи и разходи за 2011 г. и сл. години те са съдържали единствено обобщени данни и от тях не може да се формира фактическата себестойност на СМР. Затова и правилно не е прието от съда посочената себестойност от вещото лице в размер на 87 986, 77 лв. без ДДС. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице сочените в касационната жалба оплаквания, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК решението следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане на процесуалния представител на ответника по касация, на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП следва на основание чл. 161 ДОПК да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 5 012, 72 лв., изчислен по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г., а не посочения от ответника по касация Възражението за прекомерност е неоснователно, тъй като за юрисконсултското възнаграждение, за разлика от адвокатското не се изискват доказателства за реалното му плащане, поради което то реално не се разходва от дирекция "ОДОП", но съгласно чл. 161 ДОПК, се дължи в зависимост от изхода на делото и при съответното процесуално представителство на тази страна в процеса. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение