Решение № 914 от 22.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10319/2008 г.

Решение № 914 от 22.01.2009 г. на ВАС по адм. д. № 10319/2008 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Бойко Атанасов Атанасов, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, срещу решение № 296 от 17.04.2008 г. по адм. д. № 2847 по описа за 2007 г. на Административния съд - гр. София, с което е прогласена нищожността и незаконосъобразността на РА № 2399 от 9.02.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с решение № 590 от 21.04.2007 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - "Титан-АС" ЕООД оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител адв. Виктория Терзиева, като претендира присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред Административния съд - гр. София е бил РА № 2399 от 9.02.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 590 от 21.04.2007 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС (отм.) за ревизиран период 1.06.2001 г.-30.09.2005 г., в резултат на което на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит в размер на 370 179.90 лв., на основание на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и на 2 800.00 лв., на основание чл. 64, ал. 1, т. 2, във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) по повод доставки, за които са издадени фактури от"Вокил" ООД, "Цветтехнотерм" ООД, "Пик" АД, "Инженербилдинг" ЕООД, ЕТ "Лагуна-Илия Илиев, с правоприемник ЕТ "Грозев-Любомир Грозев" и "Дацен" ООД, коригиран е резултатът за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2001 г. ; м. 04, м. 05, м. 08, м. 11, м. 12.2002 г. ; м. 01, м. 03, м. 04, м. 05., м. 08 и м. 09.2003 г. ; м. 05.2004 г. и м. 07.2005 г., като са определени данъчни задължения за внасяне и лихва за забава в размер на 200 385.02 лв. Решаващият съд е обявил нищожността на РА, в частта с която са определени задължения по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2001 г. ; м. 01, м. 02, м. 04, м. 05, м. 07, м. 08, м. 09, м. 11 и м. 12.2002 г. ; м. 01, м. 02, м. 03 и м. 09.2003 г. Приел е, че за тези данъчни периоди има влезли в сила ДАПВ, като в съдебното производство са представени 7 броя такива ДАПВ, които обхващат цитираните периоди, което последно обстоятелство се установява и от допълнителното заключение на вещото лице. Правният извод на съда е, че издаването на ревизионен акт за данъчни периоди, за които има влезли в сила данъчни актове, представлява нарушение на данъчнопроцесуалните правила. Според него влезлият в сила данъчен акт означава изчерпване на правомощията на данъчния орган да въздейства върху разрешения по вече приключилото производство въпрос относно определяне на данъчни задължения за определен данъчен период на данъчния субект, което от своя страна осигурява формалната законна сила на данъчния акт. Новият акт може да се издаде при условията на чл. 133, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК и при спазване на изискванията за компетентност на органа, който може да възложи ревизията според чл. 134, ал. 1, изр. второ от ДОПК, което в случая не е направено. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно. Установената съдебна практика по спорове при същата фактическа обстановка, но при действието на ДПК (отм.) приема, че актът за прихващане и възстановяване е акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.) и при влязъл в сила такъв, изменението на установените с такъв акт данъчни задължения следва да се извърши с ДРА, издаден при условията на чл. 115 и по реда на чл. 116 от ДПК (отм.). В сегашната редакция на чл. 133 от ДОПК, която урежда изменение на установени данъчни задължения, изрично е записано, че такива следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт. Във връзка с това отново подлежи на тълкуване характера на АПВ и доколко установените с такъв влязъл в сила акт права, могат да бъдат отново предмет на ревизия. И при действието на ДОПК (до изменението в чл. 129, ал. 3 от ДОПК, обн. в ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г.) при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, който се отнася се за същия данъчен период и от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. Според последната цитирана разпоредба от ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. След като в случая заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган, който следва да издаде РА, са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА е нищожен. За точност на изложението следва да се отбележи, че потвърдителното решение на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София в случая се явява незаконосъобразно. Обжалваното решение като правилно следва да се остави в сила. Решаващият съд е отменил като незаконосъобразен обжалвания РА в частта относно отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 06, м. 07., м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2001 г. ; за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 05, м. 08 и м. 12.2002 г. ; за данъчни периоди м. 01, м. 03, м. 04, м. 05, м. 08 и м. 09.2002 г. по 22 броя фактури, издадени от"ПИК" АД в общ размер от 174 972.13 лв. ; за данъчен период м. 11.2002 г. по 2 броя фактури, издадени от "Дацен" ООД в размер на 23 000.00 лв. ; за данъчен период м. 05.2004 г. по фактура, издадена от"Вокил" ООД в размер на 5 000.00 лв. ; за данъчен период м. 07.2005 г. по 4 броя фактури, издадени от"Цветтехнотерм" ООД в общ размер от 3 800.17 лв. По повод правото на данъчен кредит по фактурата с предмет "2 броя горелки", издадена от"Вокил" ООД в размер на 5 000.00 лв., правното основание, на което се е позовал административният орган е чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Решаващият съд е приел, че по делото е безспорно установено реализиране на данъчния състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.) относно признаване на правото на данъчен кредит. Съдът е кредитирал заключението по изслушаната ССчЕ, според която ДДС е начислен, съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), фактурата е осчетоводена като приход по с) ка "Приходи от продажби на стоки", счетоводството на дружеството е водено редовно. По фактурата е осъществено плащането на данъчната основа и на ДДС по "ДДС-сметката" на доставчика. Предходен доставчик е "ПИК" АД, като в административното производство са представени доказателства от него. Предходен доставчик е "Гранатоид" АД. От представените доказателства съдът е направил преценка за реалност на доставката, като се е позовал и на заключението на експерта, който е установил, че ревизираното лице е осъществило последстващи доставки с предмета на спорните фактури, които са осчетоводени като приходи по с) ки 702 и с) ки 703. Обжалваното решение е правилно в тази част на спора, като по повод оспорването задълженото лице е ангажирало годни доказателства и е доказало твърденията си относно правнорелевантните факти, а именно тези по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) по отношение на този доставчик. По повод правото на данъчен кредит по 4 броя фактури с предмет "газобетон, гипс, цимент и тухли", издадени от"Цветтехнотерм" ООД в общ размер от 3 800.17 лв., правното основание, на което се е позовал административният орган е чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). От ПИНП от 16.10.2006 г. се установява, че данъкът е начислен, съгласно чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). В хода на административното обжалване са представени доказателства, установяващи произхода на стоките и реалността на доставките, като е проследена т. н. стокова верига, а именно издадените фактури от предходните доставчици "Топливо-1" ООД, "Софремонт" АД, "Топливо 2" ООД, "Топливо-3" ООД, "Топливо" ЕООД, "Киров и сие - Техноарт" СД и "Топливо-1" ООД. Според експерта по ССчЕ счетоводството на този доставчик е водено редовно, процесните фактури са осчетоводени като приход по кредита по с) ка 702. Съдът е направил извода за реализирания данъчен състав на чл. 64 от ЗДДС (отм.) и липсата на препятстващите обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Обжалваното решение е правилно и в тази част на спора. По повод правото на данъчен кредит по за данъчен период м. 11.2002 г. по 2 броя фактури с предмет "правни услуги по договор и комисионна по договор", издадени от"Дацен" ООД в размер на 23 000.00 лв., правното основание, на което се е позовал административният орган е чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Решаващият съд е приел, че доставчикът е регистрирано лице и съгласно ПИНП от 28.04.2006 г. данъкът при него е начислен, съгласно изискванията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.). Следва да се отбележи, че това обстоятелство се установява и от представения ДРА № 573 от 30.07.2004 г. на данъчен орган при ТДД-гр. София, от който се установява, че той включва и процесния период, като не е направена корекция на декларирания от този данъчен субект резултат за него в качеството му на доставчик. В хода на административното производство са представени доказателства, свързани с индивидуализацията на предмета на двете фактури, а именно договори, които според решаващият съд доказват твърденията на ревизираното лице за реалност на двете доставки. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази част е неправилно, понеже не са ангажирани доказателства относно кадровата обезпеченост на доставчика за осъществяването на тези две доставки. Действително при административното обжалване са представени доказателства, свързани с индивидуализацията на предмета на доставките, а именно договори, но не и такива във връзка с реалното им конкретно изпълнение. Понеже спорът е изяснен от фактическа страна след като се отмени решението, трябва да се постанови решение по съществото му. По повод правото на данъчен кредит за данъчни периоди м. 06, м. 07., м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2001 г. ; за данъчни периоди м. 01, м. 02, м. 05, м. 08 и м. 12.2002 г. ; за данъчни периоди м. 01, м. 03, м. 04, м. 05, м. 08 и м. 09.2002 г. по 22 броя фактури, издадени от"ПИК" АД в общ размер от 174 972.13 лв. В мотивите на решението си първоинстанционният съд е установил, че административният орган се е позовал на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) и чл. 109, ал. 11 (отм.), във връзка с ал. 12 (отм.) от ДПК (отм.), за да откаже претендираното право. За да обоснове преценката си за незаконосъобразност на РА в тази му част е счел, че в административното и съдебното производства са представени писмени доказателства, които доказват техническата и технологична обезпеченост на доставчика за извършване на процесните доставки, както и реалността на същите и произхода на стоките. Представени са приемо-предавателни протоколи и спецификации, фактури за предходен доставчик "Гранатоид" АД, справки по движението на сметките, справка във връзка с продажбата на стоките, предмет на доставките, извлечения от банковите сметки на доставчика. Към всяка от фактурите съществува приемо-предавателни протоколи и спецификации, съответно и счетоводни сметки. Начисляването на ДДС е проверено в счетоводството на акционерното дружество от експерта по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Същият е установил, че част от фактурите - 9 броя, са издадени в изпълнение на сключен договор за лизинг оборудване от 29.02.2000 г. между "Титан-АС" ЕООД и доставчика за 2 362 броя горещо поцинковани кофи за смет. Останалите 13 броя фактури са издадени във връзка с продажба на резервни части, за което са приложени спецификации. Също така експертът е установил, че с предмета на процесните фактури са осъществени последващи доставки от задълженото лице, те са осчетоводени като приходи, още повече че по последващите доставки от страна на същото това лице не е осъществена корекция от ревизиращия орган със същия този акт. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила в тази му част. Настоящият съдебен състав счита, че следва да се отбележи, че касационната жалба съдържа доводи в по-голямата си част относно неправилността на решението в частта му, с която е прогласена нищожността на обжалвания пред съда РА, които се явяват неоснователни с оглед установената съдебна практика по прилагането на цитираните по-горе правни разпоредби. Второто основно касационно възражение е във връзка с характера на разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), като то съдържа доводи, които по естеството си представляват оспорване на заключението по изслушаната ССчЕ с двете заключения - основно и допълнително. В съдебно заседание от 24.10.2007 г., когато е приемано първото заключение е изслушан експертът, като въпроси не са му задавани и от двете страни по спора. Аналогично е процесуалното поведение на страните и в съдебното заседание от 20.02.2008 г., когато е приемано допълнителното заключение. При този изход от спора на ответната страна по касационната жалба следва да се присъдят съдебни разноски общо в размер на 27 962.00 лв. за двете съдебни инстанции, на основание чл. 161 от ДОПК, които видно от представената в касационното производство фактура № 796 от 5.08.2008 г., издадена от "Титан-АС" ЕООД са реално внесени. Същите са съобразени с уважената част от претенцията. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение