Решение № 1054 от 2.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2553/2015 г.

Решение № 1054 от 2.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2553/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП и "Тандем РС" ЕООД, гр. София срещу Решение № 7890 от 17.12.2014 г., постановено по адм. дело № 3590/2014 г. по описа на Административен съд - София-град. Директорът на Дирекция "ОДОП" - София обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 2041302840/19.07.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 314/17.02.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". Поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното осъществяване на спорните доставки по фактурите, издадени от ЕТ "Любомир Георгиев - Аква - ЛГ" и "Топливо Ко" ЕООД, с оглед на което законосъобразно с разходите по тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за съответната финансова година. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на осъществените разноски. "Тандем РС" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, обжалва посоченото решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 2041302840/19.07.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 314/17.02.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". Счита, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че ангажираните доказателства в своята съвкупност не сочат, че правото на приспадане е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба, поради което неправомерно е отказано неговото признаване. В частта по ЗКПО не излага никакви доводи, обосноваващи тезата за неправилност на решението, като по същество претендира неговата отмяна, ведно с отмяната на РА и присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва касационна жалба на насрещната страна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд - София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 2041302840/19.07.2013 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 314/17.02.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", с който на "Тандем РС" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на общо 658 617,88 лв. и са установени задължения за корпоративен данък, ведно с лихви за забава, както и лихви върху несвоевременно внесени авансови вноски за корпоративен данък в размер на 5639,89 лв. За да достигне до извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Предмет на доставките по издадените от ЕТ" Любомир Георгиев - Аква - ЛГ" фактури са СМР, строителни материали, транспорт, услуги с бетонова помпа и автокран. Съпоставяйки насрещните тези и възражения на страните, съдът е счел, че спорът се концентрира върху въпроса именно от този доставчик ли са извършени фактурираните и констатирани на място от СТЕ строително-монтажни работи. След съвкупен анализ на ангажираните доказателства, решаващият състав е преценил, че представените приемо-предавателни протоколи, договори, заключенията на вещите лица по СТЕ и ССчЕ в своята съвкупност не сочат към съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставки. Посочил е, че задължение за такова познание не следва от липсата на отразяване в протоколите обр. 15, че подизпълнител на обектите е именно ЕТ "Любомир Георгиев - Аква - ЛГ", тъй като липсва нормативно предписание в тези актове да се съдържат данни за всички подизпълнители. По тези съображения е формирал заключението, че с РА незаконосъобразно е отказано право на признаване на данъчен кредит. Спрямо фактурите, издадени от "Топливо Ко" ЕООД, с предмет на доставките - "строителни материали - тухли, гипс, цимент, бетон, дъски, филц, лепило, варов разтвор, ръбоохранители, шкурка, фибран, пирони, "строителни материали по опис", "транспорт" и "транспорт самосвал" съдът е приел, че материалите са надлежно фактурирани, осчетоводени и заплатени. Преценил е, че е налице функционална връзка между видовете протоколирани СМР и материалите, предмет на фактурите, издадени от "Топливо Ко" ЕООД. Счел е, че след като е реално осъществен и положен труд на обектите, то резултатът от него е невъзможен без съответното влагане на материали, необходими за извършване на строителните работи. Съобразил е, че събраните по делото доказателства не подкрепят тезата, че строителните материали са доставени от самото ревизираното лице или друг доставчик, с оглед на което е достигнал до извода, че доставките по фактурите, издадени от "Топливо Ко" ЕООД, са реално извършени. Предвид мотивите за незаконосъобразност на РА в частта, с която на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от горепосочените търговци, съдът е приел, че разходите за тях не са документално необосновани и е следвало да бъдат признати за данъчни цели. Поради това е преценил, че жалбата в тази й част е основателна, респективно, че РА в частта, с която е увеличен финансовият резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. със сбора от данъчните основи по фактурите от горните двама доставчика следва да бъде отменен. Изводът за законосъобразност на РА в останалата му част е обусловен от следното: Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Мекстрой" ЕООД, "Нико фор ник Мениджмънт" ЕООД, "Ти Ес Ви Консулт" ЕООД, "Алфа консулт 7" ЕООД са СМР. Съдът е приел, че ангажираните доказателства не установяват реалното изпълнение на услугите, тъй като не е установена възможността на доставчиците за осъществяването им. При липсата на ангажирани други относими доказателства и предвид правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса решаващият състав е счел за неустановено действителното извършване на услугите. Спрямо всички доставчици той е изложил идентични мотиви, препращащи към съображенията, относими към "Мексстрой" ЕООД. Относно фактурите, издадени от "Стило Къмпани" ЕООД, "СК Хронос Инженеринг" ЕООД, "Архиком ММ" ЕООД, "Бор 53" ЕООД и "Митексим" ЕООД, обективиращи доставки на СМР, консултации и проектиране на окачена фасада, изследване техническото състояние по укрепване на изкоп от промяна конструктивна система, доставка на диск, услуга, муфи и материали АССГ е обсъдил ангажираните доказателства, в резултат на което е приел, че не е установено в какво се е изразявала консултантската услуга, нито обектите, за които тя се отнася. Съобразил е, че към представения протокол за извършена работа от 3.07.2008 г. за предаване на разработки за строеж на жилищни сгради не са представени посочените разработки, както и доказателства за изпълнение на поетото от възложителя задължение да осигури надзор над обекта, авторски и инвеститорски контрол и координация за подписване на изискуемите протоколи и книжа във връзка със строителството. Тъй като представените протоколи за установяване завършването и за заплащане на натурални видове СМР не са съгласувани и подписани от лица, осъществяващи авторски и инвеститорски контрол, както и поради липсата на данни за кадрова и техническа обезпеченост за изпълнение на услугите решаващият състав е приел, че реалното изпълнение на доставките не е установено. Поради това той е достигнал до извод, че с РА законосъобразно е отказано признаване на право на данъчен кредит за тях, респективно, че правилно разходите по тези фактури не са признати за данъчни цели и с формираната данъчна постоянна разлика е увеличен финансовият резултат за съответния данъчен период по ЗКПО. Идентично крайно заключение решаващият състав е извел и спрямо определените лихви върху неначислените и невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък по чл. 84 вр. с чл. 90, ал. 1 ЗКПО за периодите 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП": Основателни са доводите на касатора, обосноваващи тезата му за законосъобразност на РА в частта, с която на ревизираното лице е отказано право на данъчен кредит за доставките, обективирани във фактурите, издадени от ЕТ "Любомир Георгиев - Аква - ЛГ". Съобразени с тълкуванията на СЕС са мотивите на съда, че в хипотеза, при която е спорно дали СМР са престирани именно от този доставчик, не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба /С-80/11 и С-142-11, С-324/11 и С-18/13/. В случая обаче решаващият състав е кредитирал представените приемо-предавателни протоколи, позовавайки се на неоспорената им автентичност, но не е осъществил дължимата преценка на верността на тяхното съдържание. В качеството си на частни свидетелстващи документи те не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила спрямо удостоверените факти, поради което същите е следвало да бъдат съпоставени с други относими доказателства. Независимо, че съдът е констатирал, че в представената строителна документация като изпълнител на строежите не е посочен ЕТ "Любомир Георгиев - Аква - ЛГ", същевременно той необосновано е игнорирал това обстоятелство. Действително, изпълнението на задълженията, произтичащи от чл. 2, ал. 2 от Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството не е елемент от фактическия състав, обуславящ възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, но при изрично сочените от органа по приходите несъответствия между съдържанието на строителната документация и приемо-предавателните протоколи, решаващият състав е следвало да прецени налице ли е корелация между тях. Във всички констативни актове обр. 15 по отношение на отделните процесни обекти като изпълнител и подизпълнители на строежите са вписани други юридически лица, от което следва, че верността на изявленията в съставените приемо - предавателни протоколи не е подкрепена от други доказателства. При недоказана достоверност на техните дати, ведно с липсата на дати в 11 бр. от представените протоколи, престирането на СМР именно от този доставчик не е установено главно и пълно. Релевантна в тази връзка е липсата на доказателства за кадровата обезпеченост на доставчика, която не е единствено основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит, но е индиция за невярност на съдържанието на приемо-предавателните протоколи. Необосновано съдът е дал вяра на заключението на експерта по СТЕ в частта за кадровата обезпеченост на доставчика, без да съобрази, че представените копия от списъци на наети работници не са заверени за вярност и не установяват, че посочените лица са работили именно на процесните строежи. Следва да се посочи, че цитираните по- горе решения на СЕС не изключват необходимостта националният съдия да осъществи всеобхватна преценка на събраните доказателства съобразно приложимите вътрешни процесуални правила и въз основа на тях да формира извод дали доставките са реално осъществени. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." В случая, резултатът от изпълнените СМР е констатиран от експерта по СТЕ, но не е установено главно и пълно, че е престиран именно от издателя на спортните фактури. След като в строителните книжа, съставени с участието на ревизираното дружество, като изпълнители и подизпълнители на обектите са вписани други дружества и не са представени предвидените в договора между ревизираното дружество и ЕТ "Любомир Георгиев - Аква ЛГ" протоколи за приемане на скрити работи по образец съгласно Наредба № 3/2003 г. и заверка на екзекутивната документация от едноличния търговец, то в своята съвкупност тези обективни данни сочат, че получателят е знаел, че фактурираните от ЕТ "Любомир Георгиев - Аква - ЛГ" СМР не са изпълнени от него, респективно, че сделките, с които обосновава правото си на приспадане са фиктивни. Като не е съобразил това, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. Идентичен краен правен извод следва и относно доставките по фактурите, издадени от "Топливо Ко" ЕООД. Необосновани от ангажираните доказателства са изложените от съда доводи, че установеността на извършените СМР доказва главно и пълно реалността и на доставките на строителни материали от този доставчик. При липсата на ангажирани доказателства, че правото на разпореждане със стоките като собственик е транслирано от "Топливо Ко" ЕООД на ревизираното дружество, решаващият състав е следвало да приеме неустановените факти за неосъществени. Не произходът на стоките, а разполагаемостта им при доставчика е релевантна при дължимата преценка за действително осъществяване на доставките, доколкото никой не може да прехвърли повече права, отколкото притежава. Разполагаемостта със стоките обаче също не е установена по делото, което наред с липсата на доказателства за предаването им сочи, че спорните доставки не са реално извършени. Налице е хипотезата на абсолютна симулация, при която тълкувателно приложимата практика на СЕС допуска да са откаже право на данъчен кредит поради липса на реална доставка. Приемайки обратното първоинстанционният съд е постановил решение, което е необосновано и противоречащо на материалния закон, с оглед на което следва да бъде отменено като неправилно и вместо него постановено друго, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена. По жалбата на "Тандем РС" ЕООД: Всички доводи на касатора са обосновани с цитати от решенията на СЕС по дела С- 285/11 г., С-80/11 и С-18/13 г., с които се разясняват посочените разпоредби от Директива 2006/112 при извършени измами или нередности, осъществени нагоре или надолу по веригата, но не се отрича необходимостта националният съдия да изследва реалното осъществяване на пряката доставка. Тази проверка обаче е предпоставена от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, който предвижда като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично сочи, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС и в Решението по дело С-271/2012, постановено при сходен фактически състав, в който белгийската данъчна администрация е отказала право на приспадане с мотива, че разглежданите в главното производство фактури не са достатъчно точни и пълни /т. 32/. В по-голямата част от тях е посочена обща сума, без конкретизация на единичната цена и броя на отработените часове на членовете на персонала на дружествата, доставчици на услугите. В този контекст СЕС разяснява, че държавите членки имат право да определят критериите, по които даден документ може да бъде считан за фактура. Освен това държавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами. Etat belge е използвала възможността, предвидена в чл. 22, § 8 от Шеста директива, тъй като съгласно чл. 5, § 1, шеста алинея от Кралски указ № 1 фактурата трябва да съдържа информацията, необходима за определяне на сделката, и ставката на дължимия данък, по-специално обичайното название на доставените стоки и услуги, тяхното количество и предмет. В резултат на това СЕС посочва, че разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с визираното тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. В случая анализът на фактурите, издадени от "Мек строй" ООД, "Ники Фор Ник Мениджмънт" ЕООД, "Ти Ес Ви Конслут" ЕООД, "Стило Къмпани" и "Алфа консулт 7" ЕООД сочи, че в тях не е конкретизиран видът на услугите. Общото посочване - "по договор", по "протокол", "съгласно договор" и "плащане по акт" не индивидуализира фактурираните услуги и не позволява съпоставката им с приложените към тях описи. При липсата на задължителен реквизит по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, издадените фактури не могат да се квалифицират като данъчни документи по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС. Не е налице едно от кумулативно изискуемите се условия за упражняване на правото на данъчен кредит, от което следва, че с РА законосъобразно е отказано неговото признаване. Гореизложените аргументи са неотносими спрямо две от издадените от "Стило Къмпани" ЕООД фактури от 4.07.2008 г. и 16.06.2008 г., в които е конкретизиран вида на услугите. Реалното им осъществяване обаче е останало неустановено от получателя. Не са ангажирани доказателства в какво се е изразявала консултантската услуга, нито са представени посочените в протокола за извършена работа от 3.07.2008 г. разработки за строеж на две жилищни сгради. След осъществения съвкупен анализ на ангажираните доказателства първоинстанционният съд обосновано не е кредитирал представените частни свидетелстващи документи, с оглед на което е достигнал до правилния извод, че спорните доставки не са реално извършени. Недоказано е останало и действителното извършване на доставките, по фактурите, издадени от "СХ Хронос Инженеринг" ЕООД, "Архиком - ММ" ЕООД, "Бор - 53" ЕООД и "Митексим" ЕООД. При неустановеност на транслиране на правото на разпореждане като собственик от доставчиците на получателя и престиране на транспортната услуга, първоинстанционният съд е формирал обоснован извод, че на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС с РА в тази му част законосъобразно на ревизираното лице е отказано признаване на право на данъчен кредит. От така формираните изводи за нереалност на спорните доставки следва, че разходите за тях не са документално обосновани по смисъла на ЗКПО. По аргумент от чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. с ал. 1 от с. з. при отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки. Тези разходи формират данъчни постоянни разлики, с които законосъобразно е увеличен финансовият резултат на предприятието за съответния данъчна година и точно е определен размерът на допълнително дължимия корпоративен данък и задължения за лихви. Не са налице основания за отмяна на РА в тази му част, поради което жалбата срещу него се явява неоснователна. Предвид гореизложеното първоинстанционното решение следва да се отмени в частта, с която е отменен РА и да се остави в сила в останалата му част. При този изход на спора и направеното искане, в полза на Дирекция "ОДОП" следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 10 214 лв. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение