Решение № 12040 от 8.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4386/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град Варна и на С. И. Г. от гр. Варна против решение 745/22.01.2024 г. на Административен съд Варна, постановено по адм. дело 2720/2021 г. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Варна обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт Р-03000320007819-091-001/23.08.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 1 610.39 лева и 516.98 лева лихви и за 2018 г. в размер над 5 111.61 лева до 6 215.33 лева главница и над 1201.32 лева до 1460.72 лева лихви. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради съществено нарушение на процесуалния и материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания се отнасят за преценката на съда на декларацията на ревизираното лице по чл. 124, ал. 3 ДОПК в частта й относно наличните парични средства в брой. Касаторът твърди, че лицето е отказало да декларира средствата си в брой към 01.01.2017 г. Поради това счита за неправилни изводите на съда, че при липса на конкретни данни в декларацията по чл.124, ал. 3 ДОПК, задължение на органите по приходите е да установят имущественото и финансово състояние на лицето за период извън ревизирания. Сочи, че в хода на ревизията е установено, че изтеглените парични средства от ревизираното лице в периода от 01.01.2014 г. до 01.09.2014 г. са в общ размер 47 455.69 лева. Въз основа на тези установявания Г. е започнал да твърди, че посочената сума е налична в брой към 01.01.2017 г. Органите по приходите са установили и че за периода 01.01.2014 г. до 31.12.2016 г. лицето е получател по фактури, издадени от регистрирани по ЗДДС лица на обща стойност 48 907.69 лева, поради което законосъобразно са приели, че изтеглените парични средства са изразходвани и не са налични към 01.01.2017 г. Изложени са и подробни съображения за нарушение на съдопроизводствените правила при преценка на събраните по делото гласни доказателства, което е довело и до неправилни изводи, че фактическите констатации в ревизионния акт са опровергани. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира се присъждане на съдебни разноски. По реда на чл.219, ал.1 АПК е представена справка извлечение от ПП VAT 14 за покупки на ревизираното лице в периода от м.01.2014 г. м.12.2016 г. С. И. Г., чрез адвокат Н. Чакъров обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-03000320007819-091-001/23.08.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна за установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2018 г. размер на 5 111.61 лева и лихви в размер на 1 201.32 лева и за 2019 г. данък в размер на 6 387.42 и лихви в размер на 851.72 лева. В касационната жалба са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно тълкуване и приложение на материалния закон. По отношение на потвърдените задължения за 2018 г. този касатор излага доводи за липса на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. В тази връзка твърди, че съдът неправилно е приел, че наличните парични средства в брой към 01.01.2017 г. са в общ размер на 33 930.23 лева, тъй като по делото са представени доказателства, че разполагаемата сума е значително по-голяма 47 455.69 лева. Поради това счита, че съдът е следвало да отмени ревизионния акт изцяло и в частта на установените задължения за 2018 г. Относно задълженията за 2019 г. в касационната жалба са изложени съображения за нарушение на материалния закон - чл. 33 ЗДДФЛ. Касаторът счита, че доходите от продажба на криптомонети/криптовалути не представляват доходи от продажба на финансов актив. Сочи, че в конкретния случай ревизиращият екип е допуснал разширително тълкуване на понятието финансов актив , което няма легална дефиниция в ЗДДФЛ и по аналогия е приложил дефиницията на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на разноските по делото. Всяка от страните оспорва касационната жалба на другата страна като неоснователна С. И. Г., чрез адвокат Н. Чакъров, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор от 26.03.2024 г., а директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град Варна, по съображения, изложени в писмена молба от 07.10.2024 г. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност и на двете касационните жалби. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационните жалби са подадени от страните по делото, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл.211, ал.1 АПК, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния административен съд е бил ревизионен акт Р-03000320007819-091-001/23.08.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, с който на С. И. Г. от гр. Варна са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 1 610.39 лева и лихви от 516.98 лева, за 2018 г. в размер на 6 215.33 лева и лихви от 1 460.72 лева и за 2019 г. в размер на 6 387.42 лева и лихви от 851.72 лева. За 2017 г. и 2018 г. допълнителните задължения са резултат от установено несъответствие между доходите и разходите на ревизираното лице за всеки период обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. За 2017 г. е установено превишение на разходите над приходите в размер на 17 893.08 лева, а за 2018 г. - в размер на 68501.64 лева, представляващи облагаем доход на основание чл. 123, ал.1, т. 2 ДОПК. За 2019 г. не е установено несъответствие между доходите и имущественото състояние на лицето. Допълнителните задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ са определени за доход, реализиран от продажба или замяна на финансов актив - криптомонета ONEпо договор за продажба на моторно превозно средство от 20.12.2019 г. и [заличен текст], на основание чл. 33, ал. 3 във връзка с ал. 4 и ал. 6, т. 3 ЗДДФЛ. С обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за 2017 г. изцяло и частично за 2018 г. за горницата над 5 111.61 лева до 6 215.33 лева главница и над 1201.32 лева до 1460.72 лева лихви и е отхвърлил жалбата в останалата част. За да постанови този резултат съдът е приел за доказани твърденията на С. Г. за налични парични средства в брой към 01.01.2017 г. в размер на 33 930.23 лева, установени от заключението по назначената съдебно счетоводна експертиза, след анализ на документите в преписката и извлеченията от банковите му сметки за изтеглени парични средства в брой през периода 2014 г. - 2016 г. и разходите на лицето за посочения период. Съдът е кредитирал изчисленията на вещото лице, като кореспондиращи с писмените доказателства, представени в хода на ревизията, с писмените обяснения на ревизираното лице и показанията на св. С. С. Г. (съпруга) и Д. К. (майка), според които е държал в дома си значителни суми в брой. Според съда, неправилно ревизиращите органи са приели, че Г. не твърди да е имал налични парични средства в брой и на общо основание са определили началното салдо към 01.01.2017 г. в размер на 5 000 лева. В тази връзка е посочил, че писмените си обяснения от 21.08.2020 г. лицето не твърди, че няма пари в брой в ревизираните години, а е заявил, че не може да посочи размера им, тъй като не си е водил записки. Поради това е приел, че органите по приходите са имали възможност да установяват паричните средства в брой към 01.01.2017 г. като извършат анализ на паричните потоци през предходния период от 01.01.2014 г. до 31.12.2016 г., въз основа на данните от банковите сметки, които лицето е предоставило. Твърденията на жалбоподателя, че към началото на ревизирания период е разполагал с пълния размер на изтеглените суми от банкови сметки през периода от 2014 г. 2016 г. установен при ревизията от 47 455.69 лева, съдът е отхвърлил като недоказани, като е съобразил разходите за издръжка и живот на семейството, които е покривал според показанията на разпитаните по делото свидетели. При начално салдо на паричните средства в брой към 01.01.2017 г. в размер на 33 930.23 лева съгласно експертното заключение, съдът е приел, че за 2017 г. не се установява несъответствие на разходите с доходите на лицето и е отменил изцяло определените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и лихви за този период. За 2018 г. е приел, че установеното от вещото лице превишение на доходите над разходите към 31.12.2017 г. в размер на 11 037.15 лева представлява начално салдо в брой към 01.01.2018 г. и с тази сума е намалил определения при ревизията доход по чл.123, ал.1, т. 2 ДОПК от 68 501.64 лева на 57 464.49 лева, съответно размера на данъчната основа по чл.17 ЗДДФЛ от 65 538.10 лева на 54 500.95 лева и е намалил размера на определения при ревизията данък за внасяне от 6 215.33 лева на 5 111.61 лева (след приспадане на внесен данък в размер на 420.48 лева и прибавяне на възстановен данък в размер на 82 лева) и размера на лихвите от 1460.72 лева на 1201.32 лева. Ревизионният акт в частта на установения данък за 2019 г. е потвърден изцяло. За да постанови този резултат съдът е установил от фактическа страна следното: На 09.07.2019 г. между С. И. Г. като купувач и К. К. ЕООД като продавач е сключен предварителен договор за сключване на окончателен договор за прехвърляне право на собственост върху МПС л.а. марка BMW модел I3 S с двигател electric, с мощност не по-малка от 184 конски сили и конфигурация, подробно описан в приложение към договора срещу задължението на купувача да заплати на дружеството продавач обща сума от 106 456 лева с ДДС, от които първа вноска в размер на 42 582 лева, дължима в 7 дневен срок от подписване на предварителния договор по посочена банкова сметка в Алианц Банк България АД, а остатъкът от цената в размер на 63 874 лева да заплати чрез криптомонета ONE COIN към моментна стойност при получаване на автомобила като втора вноска за доплащане в цялост и прочитане кода на купона по време на предаване владението на МПС в деня след сключване на окончателната сделка през търговската платформа [интернет адрес] на сметка [заличен текст]. На 15.07.2019 г. С. Г. е платил по разплащателната сметка на К. К. ЕООД в Алианц Банк България АД първата вноска в размер на 42 582 лева. За плащането дружеството продавач е издало фактура 0010 8/15.07.2019 г. на обща стойност 42 582 лева с ДДС и с основание вноска по предварителен договор от 09.07.2019 г. На 20.12.2019 г. е сключен договор за продажба на МПС, по силата на който Кралев Карс ЕООД като продавач прехвърля на С. И. Г. - купувач правото на собственост върху автомобил марка BMW, модел I3 с идентификационен номер WBY8P610Х07F38505 срещу цена в общ размер на 106 456 лева с ДДС, платима по следния начин: първа вноска в размер на 42 582 лева, а остатъкът от цената, равняващ се на 63 874 лева чрез [криптомонетата ONE] към моментната й стойност при получаване на автомобила като втора вноска. За продажбата на автомобила е издадена фактура 010 62/20.12.2019 г. на стойност 63 874 лева с ДДС след приспадната аванс по фактура 010 8/15.07.2019 г. С приемо - предавателен протокол от 20.12.2019 г. подписан от продавача и купувача, автомобилът е предаден и получен от С. Г.. Остатъкът от цената по договора за покупко продажба на автомобила е заплатена с левовата равностойност на 1094.10 ONE COIN (криптомонети), които съгласно [заличен текст]към 21.12.2019 г. (л. 215) са били на стойност 32 658.82 евро или 63 874 лева. Купонът в размер на 63 874 лева е осчетоводен от дружеството продавач по фактура 62/20.12.2019 г. по дебита на счетоводна сметка 511-2 и по кредита на сметка 411-1 за контрагент С. И. Г. съгласно представения при насрещната проверка оборот на счетоводна сметка 411 Клиенти . При тези факти, които не са спорни между страните, съдът е приел, че на 21.12.2019 г. с прехвърлянето на 1094.10 ONE (криптомонети) на стойност 32 658.83 евро или 63 874 лева срещу покупката на МПС, С. Г. е реализирал доход от замяна на финансов актив, който законосъобразно е обложен на основание чл. 33, ал.1 ЗДДФЛ. При липсата на доказателства за цената на придобиване на криптомонетите, съдът е приел, че данъчната основа е определена в съответствие с чл. 33, ал. 6, т. 3 ЗДДФЛ, според която цената на придобиване в този случай е нула. Решението е правилно постановено. Не са налице сочените от страните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. По касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град Варна спорът е относно размера на наличните парични средства в брой на ревизираното лице към 01.01.2017 г. Изводите на първоинстанционния съд, че тези парични средства са в размер на 33 930.23 лева, а не в размер на 5 000 лева, както е прието в ревизионния акт, се подкрепят от събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключение на съдебно счетоводна експертиза. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на доказателствата. В съответствие с чл. 202 ГПК съдът е кредитирал заключението на вещото лице. Заключението е изготвено въз основа на установените при ревизията данни за доходите на лицето от трудови правоотношения, на данните за внесени и изтеглени парични суми в брой от банковите му сметки в Банка ДСК и Уникредит Булбанк АД, като са съобразени обичайните разходи за издръжка и живот, комунални разходи по данни на НСИ, както и доказателствата за направени разходи за допълнителни парични вноски в Трежър груп ЕООД през 2015 г. и 2016 г. (Приложение 1 към експертизата) Твърденията на касатора, че в хода на ревизията С. Г. е отказал да декларира наличните си парични средства в брой към 01.01.2017 г. са в противоречие с доказателствата в административната преписка. Правилно съдът е съобразил писмените обяснения от 21.08.2020 г., дадени на основание чл. 56, ал. 1 ДОПК, в които ревизираното лице е посочило единствено, че не може да даде справка за наличните парични средства в брой, тъй като не е водил записки, но е представило извлечения от банковите си сметки, които удостоверяват внесените и изтеглените парични средства в брой. Тези доказателства са послужили на органите по приходите за установяване на изтеглените суми в брой от сметката му в Уникредит Булбанк АД в размер на размер 47 455.69 лева за периода от 01.01.2014 г. до 01.09.2014 г. (стр. 4 от РД.). При издаването на ревизионния акт органите по приходите не са извършили анализ на движението на паричните средства в брой съгласно представените извлечения от Банка ДСК по съображения, че се отнасят за период извън ревизирания и че от служебна справка в информационната база данни на НАП за периода 01.01.2014 г. 31.12.2016 г. е установено, че регистрирани по ЗДДС лица са издали фактури с получател С. Г. в общ размер на 48 907.69 лева. Тези доводи се поддържат и в касационната жалба като се представя и справка извлечение от ПП VAT14 за покупките на лицето в периода от м.01.2014 г. м.12.2016 г. Така представената справка не променя изводите на съда относно размера на наличните парични средства в брой към 01.01.2017 г. Голяма част от посочените в справката фактури са издадени от ДСК Лизинг АД. От представените с преписката банкови извлечения от Банка ДСК е видно, че плащанията по тези фактури са направени по банков път, а не в брой. Следователно разходите по тези фактури са намерили отражение в наличните парични средства по банкови сметки към 01.01.2017 г. и не се отнасят за наличните парични суми в брой. Останалите фактури, включени в представената справка са издадени от Мобилтел АД и от нотариус, като в справката липсват данни за начина им на плащане. Само декларирането на фактури в отчетните регистри по ЗДДС, не е достатъчно да се приеме, че тези фактури са платени в брой. По тези съображения настоящият касационен състав намира, че решението в частта, в която е отменен ревизионния акт е правилно постановено и следва да се остави в сила. По касационната жалба на С. Г. спорът е относно наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за 2018 г. и представлява ли разпореждането с криптомонети ONE през 2019 г. разпореждане с финансов актив по смисъла на чл. 33 ЗДДФЛ и съответно реализиран ли е облагаем доход от прехвърляне на права или имущество по смисъла на чл.10, ал.1, т. 5 ЗДДФЛ. Твърденията на този касационен жалбоподател, че наличните парични средства в брой към 31.12.2016г. съответно 01.01.2017 г. са в размер на 47 455.69 лева, а не както е приел съда - 33 930.33 лева, не се подкрепят от доказателствата по делото. Като се посочи по-горе по касационната жалба на административния орган, сумата 47 455.69 лева е изтеглена в брой от банковата сметка в Уникредит Булбанк АД през периода от 01.01.2014 г. до 01.09.2014 г. и е взета предвид в заключението на съдебно счетоводната експертиза, въз основа на което съдът е установил наличните парични средства в брой към 31.12.2016 г. в размер на 33 930.33 лева. Правилно и в съответствие с чл. 202 ГПК съдът е кредитирал заключението на вещото лице, което е определило наличните парични средства в брой като разлика между доходи, изтеглени парични суми в брой и установените разходи за периода на 2014 г. 2016 г. По делото не са налице други доказателства, че сумата от 47 455.69 лева, изтеглена през 2014 г. е налична в пълен размер към 31.12.2016 г., както правилно е приел и първоинстанционният съд. С оглед на изложеното законосъобразни са и изводите му, че за 2018 г. е установено несъответствие между разходите и доходите на ревизираното лице в размер на 57 464.49 лева, което представлява обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и облагаем доход по смисъла на чл. 123, ал. 1, т.2 ДОПК. При определяне размера на данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2018 г. 5 111.61 лева, съдът е съобразил ползваното от Г. данъчно облекчение по ЗДДФЛ за този период в размер на 7 167.98 лева, внесения данък в размер на 420.48 лева, както и възстановения данък в размер на 82 лева. По отношение на задълженията за 2019 г., жалбоподателят не оспорва факта, че през този период e прехвърлил криптовалута - 1094.10 ONE криптомонети на стойност 32 658.83 евро или 63 874 лева като част от цената за придобиване на право на собственост върху МПС по договор от 20.12.2019 г., сключен с К. К. ЕООД. За прехвърлянето им чрез търговската платформа[електронен адрес ] е представен [заличен текст], който е осчетоводен от дружеството продавач на автомобила. Оспорва квалификацията на криптовалутата като финансов актив по смисъла на ЗДДФЛ и съответно определянето на дохода от прехвърлянето й като облагаем доход от други финансови активи по смисъла на чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ. Доводите са неоснователни. Доходите от прехвърляне на права или имущество са определени в чл.10, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ като самостоятелен вид доходи. Съгласно чл.12, ал.1 ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Нормата на чл. 13, ал. 1, т. 2, б. в ЗДДФЛ изключва от необлагаемите доходи, продажбата или замяната на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и доходите от търговия с чуждестранна валута. Съгласно чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ, в приложимата по време редакция от ДВ бр. 97/2016 г., в сила от 01.01.2017 г. облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата на реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. В чл. 33, ал. 4 ЗДДФЛ е посочено, че реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя като продажната цена се намалява с цената на придобиване. Цената на придобиване се определя съгласно чл. 33, ал. 6, т.1-3 ЗДДФЛ. Правилно и в съответствие с посочените норми от материалния закон, съдът е приел, че прехвърлянето на криптовалута (ONE COIN) от ревизираното лице като част от цената за придобиване право на собственост върху МПС представлява замяна на финансов актив, доходът, от която подлежи на облагане съгласно чл. 33, ал. 3 във връзка с чл.10, ал.1, т. 5 от ЗДДФЛ. На основание чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ този доход се смята придобит към момента на прехвърлянето, в случая през м.12.2019 г. Действително действащият за 2019 г. ЗДДФЛ не съдържа легална дефиниция на понятието финансов актив , нито на понятието виртуални валути , както поддържа и касационният жалбоподател. Според Европейския банков орган, независим орган на ЕС, виртуална валута е цифровото представяне на стойност, която не се емитира от централна банка или публична институция, нито е непременно свързана с фиатни пари, но се приема от физически лица и юридически лица като платежно средство и може да бъде прехвърляна, съхранявана или търгувана по електронен път . От тази дефиниция, която е публично достъпна на интернет страницата на Националната агенция за приходите (https://nra.bg/wps/portal/nra/taxes/godishen-danak-varhu-dohdite/virtualni-valuti) следва, че криптовалутите (виртуалните валути) се включват в общото понятие на други финансови активи, употребено в ЗДДФЛ и печалбите от прехвърлянето им представляват доход от прехвърляне на права или имущество по смисъла на чл. 10, ал.1, т. 5 ЗДДФЛ. На основание чл. 12, ал. 1 във връзка с чл.13, ал. 1, т. 2 б. в и чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ този доход е облагаем като доход от други финансови активи. Само за пълнота на изложеното следва да се посочи, че легалната дефиниция на понятието виртуални валути за целите на ЗДДФЛ е въведена с разпоредбата на § 1, т. 63 от ДР на ЗДДФЛ, ДВ бр. 106/2023 г. в сила от 01.01.2024 г., която препраща към дефиницията на § 1, т. 24 от ДР на ЗМИП. Последната норма определя виртуалните валути като цифрово представяне на стойност, която не се емитира или гарантира от централна банка или от публичен орган, не е непременно свързана със законово установена валута и няма правния статут на валута или на пари, но се приема от физически или юридически лица като средство за обмяна и може да се прехвърля, съхранява и търгува по електронен път. В тази връзка с изменението на чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ от ДВ бр.106/2023 г., в сила от 01.01.2024 г. понятието други финансови активи е уточнено, като е посочено изрично, че включва и виртуалните валути, без да е въведен нов обект на облагане. В съответствие с доказателствата по делото съдът е установил, че цената, по която С. Г. е придобил 1094.10 ONE COIN и, не е документално доказана. Поради това и на основание чл. 33, ал. 6, т. 3 ЗДДФЛ законосъобразно е приел, че цената на придобиване е нула, а облагаемият доход е в размер на 63 874 лева и е потвърдил определеният с ревизионния акт данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 6 387.42 лева и съответните лихви. Решението и в тази обжалвана част е правилно постановено и следва да се остави в сила. При този изход на спора и двете страни имат право на разноски за касационното производство за защитата срещу касационната жалба на насрещната страна. На Национална агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 675.91 лева, представляващи половината от присъденото юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция, което съответства на материалния интерес, за който е потвърден ревизионния акт и на фактическата и правна сложност на делото пред касационната инстанция. На С. И. Г. следва да се присъдят разноски за адвокатска защита в размер на 376.85 лева, което съответства на материалния интерес, за който ревизионният акт е отменен, на фактическата и правна сложност на настоящото дело. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,