Решение № 6338 от 15.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1459/2018 г.

Решение № 6338 от 15.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1459/2018 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "К. М." ЕООД -гр. С. чрез процесуалния му представител адв. М. П. срещу решение № 7148/28.11.2017 г., постановено по адм. дело № 2896/2017 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22220516004572-091-001/12.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 222/16.02.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК Според касационния жалбоподател съдът не е разпределил доказателствената тежест на ответната страна и затова е бил принуден да извършва насрещно доказване по неясни твърдения, вследствие на което съдът е приел, че липсват доказателства за реални доставки. Касаторът излага оплакване, че в противоречие с основни принципи на процеса съдът бил приел подхода по саниране на пропуските и домотивиране на констатациите на административния орган, използвайки констатации на вещото лице Г., както и че съдът е направил бегъл анализ на приложимата национална правна уредба, относно неустановяването на прехвърляне на право на собственост върху родовоопределени вещи и до липсата на изискуемост на първоначално приспаднатия данък. Твърди, че като получател притежава всички законовоизискуеми документи, доказващи произхода и предаването на стоките, поради което изтъква, че неправилно съдът е приел за недоказан факта по прехвърлянето на правните и фактическите рискове и изгоди по повод на стоките на получателя. Позовава се на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според което заведената от жалбоподателя счетоводна отчетност е в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и съответните приложими стандарти, какъвто е СС-2. В касационната жалба се твърди, че мотивите на съда са в противоречие с неоспорения от страните факт, доказан със заключението на вещото лице по последващото прехвърляне на риска върху трети лица - клиенти на жалбоподателя съгласно СС-18. В този смисъл касационният жалбоподател излага оплакване, че съдът немотивирано е кредитирал аргументите на органа по приходите за липса на незадължителни за съставяне и неконкретизирани частни документи, като доказателство за прехвърляне правото на собственост върху стоките. Позовава се на съдебна практика на СЕС по дела С-320/88, С-111/05, С-285/11, С-494/12, С-78/12, С-18/13 и С-159/14, както и практика на ВКС по приложението на чл. 189 ЗЗД. Подробни оплаквания са изложени от касатора и относно това, че с потвърждаване на отказа на приходните органи на данъчен кредит, съдът е презумирал недобросъвестност на касационния жалбоподател. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и да се реши спорът по същество или след отмяна на обжалваното решение, делото да се върне на същия съд за ново разглеждане. Претендира се и присъждане на направените пред двете съдебни инстанции разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. П.. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. К. я оспорва и моли да се остави в сила като правилно обжалваното решение, както и да се присъди юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "К. М." ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт, с който на дружеството не е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от "С. п. г." ЕООД с ДДС общо в размер на 5 888,35 лв. с предмет "ротор и бобина за ел. съединител", "реле 24 V", "бутална и и двукръгова помпа", "хидравлични разпределители" и др.; от "В." ЕООД с ДДС в размер на 2 400 лв. с предмет "доставка на резервни части", "ел. модул", "помпа" и "маслен филтър"; от "И. С. С." ЕООД с ДДС в размер на 1 441 лв. с предмет "доставка на резервни части по договор" и "резервни части по вид и количество" и от "Г. А. М. 2011" ЕООД с ДДС в размер на 3 500 лв. с предмет "резервни части по вид", ведно със съответните лихви, като всички фактури са издадени през данъчни периоди на 2011 г. и 2012 г. Първоинстанционинят съд е приел, че не е доказана реалността на фактурираните доставки. Съдът е посочил в решението си, че всички дружества, от чието име са издадени фактурите не са били открити на декларираните адреси и не са представили исканите им документи и обяснения. Освен това съдът е приел установеното по време на ревизията, че след издаване на спорните фактури, регистрацията по ЗДДС и на четирите дружества е прекратена, както и няма данни за наети лица по трудово и гражданско правоотношение, с изключение на "С. п. г." ЕООД, в което през 2011 г. е имало назначено само едно лице на трудов договор. Съдът въз основа на доказателствата е приел, че на дружествата-доставчици са извършени ревизии, на част от които е по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, а в ревизионния акт на "И. с. с." ЕООД е прието, че процесните фактури са издадени без основание, тъй като доставките не са реално извършени. Само на "С. п. г." ЕООД според съда ревизията е за други данъчни периоди извън тези на ревизията на жалбоподателя, в ревизионния акт на това дружество, че за месец януари 2012 г., през който са издадени фактурите на "К. М." ЕООД, доставчикът е подал нулева справка-декларация. В решението се съдържат и мотиви, че доставчиците за 2011 г. и 2012 г. не са подавали ГДД по чл. 92 ЗКПО, както и ГФО. Въз основа на доказателствата по делото, съдът е направил извод, че не е установена реалността на доставките. Според съда в тежест на жалбоподателя е да докаже, че доставките са извършени, а неоткриването на доставчиците и невъзможността за извършване на проверка в техните счетоводства, е посочено в обжалваното решение, че е възпрепятствало възможността да се изгради обективна представа, дали реално е осъществявана по занятие търговска дейност, свързана с посочените във фактурите специфични услуги, за да може да бъде установено дали ДДС е начислен правомерно. Съдът е счел, че са налице достатъчно преки и косвени доказателства, от които е направен извод, че посочените дружества не са доставчици на "К. М." ЕООД, поради което и въз основа на съдебно-счетоводната експертиза е счел, че не е установено доставчиците да са притежавали процесните стоки, тъй като липсват каквито и да било първични и вторични счетоводни и други документи за това. Направен е извод в съдебното решение, че "К. М." ЕООД е осигурявало директно резервни части, с които е търгувало и/или които е влагало в директно процеса на извършвани от него ремонти, а издаването на спорните фактури е единствено с цел упражняване на правото на приспадане на ДДС. О. показанията на свидетеля Кръстанова съдът също не е установил реалността на доставката, тъй като тези показания според него са били абстрактни и не опровергават направените му изводи за нереалност на доставките. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит е обусловено от реалността на доставките на стоки и услуги и при неустановяването й, не може да възникне и законосъобразно да се упражни от получателя на издадените му от доставчиците фактури, право на данъчен кредит по смисъла на чл. 6, ал. 1 и/или чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. Д. тежест за установяване реалността на доставките, е върху ревизираното лице, тъй като приходните органи в ревизионния акт твърдят само отрицателни факти, а по общите правила за доказване, те не са длъжни да ги доказват. В тази връзка неоснователно в касационната жалба се сочи, че първоинстанционният съд неправилно е разпределил доказателствената тежест. В тежест на жалбоподателя е било да установи по безспорен начин с всички допустими по ДОПК доказателствени средства, че фактурираните му доставки са действително осъществени, т. е. всички законови предпоставки. По време на ревизията е установено, че не са представени доказателства за реалността на доставките, поради което правилно първостепенния съд е приел, че само фактурите не са достатъчни, за да се приеме, че те са реално извършени. Нееднократно ВАС в свои решения е застъпвал становището, че фактурите може да заместят договорите, но те не доказват реалното изпълнение на доставките, а само, че между страните по доставките са възникнали облигационни правоотношения. Фактурите следва да бъдат придружени от доказателства за реалното приемане/предаване на процесните стоки. Наистина ЗДДС не изброява лимитативно какви трябва да са тези доказателства, но за да се установи реалността на доставките, страните трябва да са ги документирали в документи, независимо какво е тяхното наименование - приемателно-предавателни протоколи, складови разписки, стокови разписки или др., а ако такива липсват, не може да се приеме за получателя, че той законосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит. Правилни са доводите на касационния жалбоподател, че не е необходимо да се доказва, че доставчикът е бил собственик на стоките, които е фактурирал на получателя. В тази връзка в много решения на на настоящия съдебен състав на ВАС се сочи, че по повод доставката на стока като понятие, съдържащо се в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, е налице различие в дефинициите в посочения закон и в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС се изисква прехвърляне собствеността на стоката. Дефинитивно в Директивата в посочената разпоредба е предвидено, че доставка на стока е прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. При това различие между законодателството на ЕС и българското законодателство, за целите на данъчното облагане следва да се приеме разбирането за доставка на стока в Директивата. То не противоречи и на доктрината и съдебната практика, която принципно приема, че доставката на стока от несобственик, не я прави нищожна, поради което след като се установи по безспорен начин с всички допустими доказателства, че доставчикът притежава стоката, то той може да се разпореди с нея и в случай на доказано предаване на стоката от него на получателя му по реда на чл. 24 ЗЗД, следва винаги да се приема, че за последния възниква правото да приспадне начисления от доставчика му ДДС като данъчен кредит. Затова за успешното доказване реалността на доставките, е достатъчно получателят, който черпи права от материалното право на приспадане на данъчен кредит да докаже, че стоките, предмет на доставките са му предадени във фактическа власт, за което по делото няма никакви доказателства, както правилно е установил и първоинстанционния съд. Ненамирането на доставчиците на декларираните от тях адреси и съответно липсата на проверка в счетоводствата им, не може да бъде пречка за упражняване от получателя на правото на данъчен кредит, тъй като съгласно съдебната практика и на СЕС и на ВАС, получателят не може да бъде отговорен за действията или бездействията на своите доставчици, но негова е тежестта да установи реалното изпълнение на доставките, като по отношение на приемането, респ. предаването на стоките при изготвяне на документи за това, в интерес на получателя, който ще упражни посоченото материално прав е да ги предостави, тъй като те би трябвало да са подписани от него, като приемаща стоките страна. В касационната жалба липсва конкретика относно документите, които установяват реалността на доставките, поради което твърдението, че жалбоподателят е представил всички законовоизискуеми документи за това, е голословно и неподкрепено с писмени доказателства. В тази връзка във всички посочени от касатора решения на СЕС, се приема, че е необходимо установяване от лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката на стока или услуга, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик. Следователно и според Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС по нейното приложение реалното изпълнение на доставката е основна предпоставка за признаване на посоченото материално право, защото документалното й оформяне, вкл. и счетоводното без доказателства за действителното й осъществяване не води до законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. В този смисъл следва да се отбележи, че настоящият съдебен състав не възприема направените изводи от първоинстанционния съд, че ненамирането на доставчиците рефлектира върху отказа на данъчен кредит за получателя, но въпреки това не се променя направения извод в обжалваното решение за липса на доказателства за реалното предаване, респ. приемане на стоките между доставчиците и касационния жалбоподателя в качеството му на получател. Относно доказателствата, представени пред касационната инстанция за последващото разпореждане със стоките, при липсата на безспорни доказателства за реалността на процесните доставки, не може с категоричност да се установи, че осъществените последващи доставки са със същите стоки, които са били фактурирани на "К. М." ЕООД от "С. п. г." "В." ЕООД, "И. С. С." ЕООД и от "Г. А. М. 2011" ЕООД. Твърдението за оспорване от жалбоподателя на ПИНП № П-22221716135783-141-001/27.09.2016 г. за извършена насрещна проверка по време на ревизията на "С. п. г." ЕООД, е неоснователно, тъй като след като е твърдял, че доставките от този доставчик са реално изпълнени, е следвало да представи съответните писмени доказателства за това. Дори да се приеме, че е налице допуснато нарушение на административнопроизводствените правила, то не може да доведе до отмяна на това основание на обжалваното решение. Дори да се приеме, че са допуснати пропуски от приходните органи по отношение на тази насрещна проверка, отново тежестта на доказване реалното изпълнение на доставките е на получателя, и той е имал възможност в хода на административното оспорване, а след това и на съдебното оспорване на ревизионния акт да докаже своите твърдения. Допуснатите по време на ревизията пропуски, не водят до отмяната на ревизионния акт, тъй като ДОПК не допуска отмяна на административния акт на процесуално основание, поради което отново в тежест на получателя е да установи всички положителни предпоставки за правото на данъчен кредит, посочени в ЗДДС. Установеното от съдебно-счетоводната експертиза плащане по доставките не е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит, тъй като плащането не е законова предпоставка за законосъобразното упражняване на посоченото право. Липсата на писмени доказателства за реалността на доставките, вкл. не са представени договори, заявки, приемателно-предавателни протоколи или други двустранно подписани документи, сочещи приемо-предаването на стоките и затова като е приел, че липсва реално изпълнение на доставките първоинстанционният съд не е допуснал сочените в касационната жалба нарушения. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от приходната администрация, на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 145,55 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение