Решение № 1972 от 6.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9455/2019 г.

Решение № 1972 от 6.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9455/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП против Решение № 437 от 24.06.2019 г., постановено по адм. дело № 4/2019 г. по описа на Административен съд - Пазарджик, с който съдебен акт е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001317007598-091-001 от 07.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 665/23.11.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 1 300 лева. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се от касатора, че с оглед характера на услугите, за които са издадени фактурите от "Ц. 71" ЕООД, липсата на доказателства за техническа обезпеченост и кадрови потенциал, предопределя невъзможността за осъществяването им от този доставчик, респ. не е на лице данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Счита, че ревизираното лице не се е справило с доказателствената тежест да установи факта, че именно "Ц. 71" ЕООД е фактическия извършител на фактурираните му услуги, поради което и данък по тези първични счетоводни документи е неправомерно начислен /чл. 70, ал. 5 от ЗДДС/, при което правото на данъчен кредит не възниква. Извод за противното не можело да се направи от изготвената в хода на съдебното производство съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/. Тъй като по делото не са представени командировъчни заповеди и писмени доказателства за транспортиране на работниците до обектите, според него свидетелските показания не доказват извършването на фактурираните доставки на услуги. Претендира се отмяна на решението на АС изцяло, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, както и сторените разноски за държавна такса. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендираното от ответната страна адвокатско възнаграждение. В съдебно заседание, процесуалния му представител юрк. Калдъшев поддържа касационната жалба и настоява за отмяна на съдебния акт, както и присъждане на сторените в процеса разноски - юрисконсултско възнаграждение и внеса държавна такса. Ответникът по касационната жалба – "Енергия СВ" ЕООД – оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Бангеев по съображения, изложени в писмена защита, и заявява искане да бъде оставено в сила оспореното първоинстанционно съдебно решение, както и за присъждане на разноски за касационното производство в размер на 800 лв., представляващи договорено и заплатено адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС – Пазарджик, е бил РА № № Р-16001317007598-091-001 от 07.09.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 665/23.11.2018 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "Енергия СВ" ЕООД е отказано на право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по 9 броя фактури, издадени от "Ц. 71" ЕООД на стойност 11 560, 68 лева и в резултат на това са установени задължения за ДДС за внасяне в същия размер и лихви в размер на 2 433, 41 лева, както и допълнително са установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 5 780, 34 лева и лихви – 843, 04 лева на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. чл. 10 от същия закон поради непризнаване на разходите по същите фактурите от "Ц. 71" ЕООД в размер на 57 803, 40 лева. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, че ревизията е възложена от компетентен орган, РА е издаден в изпълнение изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК – от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, определен със заповедта за възлагане. В хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. След като е обсъдил събраните писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената ССчЕ и свидетелските показания, съдът е обосновал извод за това, че на "Енергия СВ" ЕООД незаконосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит, тъй като изводите на ревизиращите за липсата на реално получени доставки по фактурите, издадени на дружеството, са погрешни и необосновани. Изложени са доводи, че за реалното извършване и приемане на услугите, така както същите са описани в приложените приемо-предавателни протоколи, както и използване им за последващи облагаеми доставки, за което са представени договори, сключени с Община Септември, доказателства за приемане на работата от възложителя и надлежно съставени фактури към този клиент. Посочено е, че законът не задължава получателя на услугите да съхранява, а и да разполага, с доказателства за най-общо казано за наети от доставчика му лица, съответно такива за извършени от последния разходи за транспорт, командировъчни и прочие. Приел е и че от данните по делото не се установяват такива за намерения за увреждане на интересите на обществото или на другата страна по сделката, поради което не може да се приеме наличието на злоупотреба с права, респ. на данъчна измама, още по-малко, че са на лице доказателства от които да се направи извод за участие или знание у ревизираното лице за такава, т. е. за неговата недобросъвестност. С тези аргументи и позоваване на относимата практика на СЕС е прието, че е доказано реалното осъществяване на доставките на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което и данъкът по спорните фактури не може да се приеме, че е начислен без основание, съответно при неправилно приложение на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, а и на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит за получателя. На следващо място относно допълнително установения корпоративен данък за 2016 г., АС приема, че неправилно и незаконосъобразно приходната администрация обосновава извод, че в хода на ревизията не са представени доказателства, обуславящи реалността на фактурираните услуги, поради което не е налице фактическия състав на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, посочен в решението на решаващия орган, а изводът за нереалност на услугата с доводи, че в хода на ревизионното производство не са представени доказателства е неотносим към правното основание, посочено в РА - чл. 26, т. 2 ЗКПО. Приема, че в случая не са налице материалноправните условия за преобразуване на финансовия резултат на дружеството. Решението е валидно, допустимо и правилно постановено. Неоснователни е оплакването в касационната жалба, че изводите на съда за наличието на действително осъществени доставка са в противоречие с доказателствата по делото. Вярно съдът е определил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. Законосъобразно е изследвал фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Правилно съдът е определил, че спорът между страните е относно основната предпоставката за възникване на правото на данъчен кредит – извършването на услугите от издателя на фактурите. Установените в решението факти, които са изложени подробно и систематизирано, се подкрепят от събраните доказателства. Настоящият състав споделя изводите на съда, че събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и заключението на съдебно–техническа и съдебно-счетоводната експертиза установяват действителното извършване на спорните доставки. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Но относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В конкретния случай от доказателствата по делото е видно, че между страните макар и да няма подписан писмен договор са на лице двустранно разписани приемо-предавателни протоколи и издадени въз основана тях фактури, вкл. с приложени към същите фискални касови бонове за извършеното разплащане в брой на данъчната основа и начисления ДДС, като доказателства за разплащане липсват единствено по две от тях, като съответни на тези факти, а и съобразно изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти е и стореното счетоводно отразяване. Процесните фактури са издадени във връзка със сключени договори между ревизираното лице и Община Септември за извършването на различни по вид услуги, съответни на процесните. В изпълнение на поетите задължения по тези договори "Енергия СВ" ЕООД наема "Ц. 71" ЕООД, в качеството на подизпълнител, относно извършването на дейности с личен труд, като се използват трудовите ресурси на доставчика. Приложените са и договори, приемо-предавателни протоколи и фактури, издадени от "Енергия СВ" към неговия възложител – Община Септември, като данните от същите напълно кореспондират с тези, съставени по повод отношенията между ревизирания субект и неговия доставчик. Органите по приходите не са оспорили така представените писмени доказателства, както и всъщност не оспорват осъществяване на услугите, а единствено оспорват факта, че те са извършени от подизпълнителя "Ц. 71" ЕООД. По делото е изслушана и приета, неоспорена от страните, ССчЕ, която съдът е кредитирал изцяло. Видно от заключението вещото лице е установило, че плащанията и начисленият ДДС по услугите, фактурирани с процесните 9 броя фактури, са осчетоводени правилно от ревизираното дружество, в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/. Към издадените от доставчика фактури са приложени двустранно подписани протоколи от възложителя и изпълнителя за извършени и приети услуги, в които е на лице индивидуализация на същите и са приложени към фактурите. Фактурите, издадени от "Енергия СВ" ЕООД за последващи доставки, отнасящи се до същите обекти са осчетоводени като приход и е начислен ДДС на продажбите. Според вещото лице са налице първични документи с изискуемите реквизити, които документират услугите и плащанията им през 2016 г., като същите отговарят на заведените в счетоводните регистри при ревизираното дружество. За разходите по доставките от "Ц. 71" ЕООД на стойност 57 803, 38 лева, в счетоводството на "Енергия СВ" ЕООД са отразени приходи в размер на 145 074. 75 лева за извършване на същите услуги. Възраженията на касатора относно кредитирането на свидетелските показания на лицата, които фактически са били заети с извършването на процесните дейности и потвърждават същите, вкл. са взаимно подкрепящи се и логични, са неоснователни. Същите са допустими на основание чл. 158, ал. 1 вр. чл. 57, ал. 2, т. 2, предложение последно ДОПК и кореспондират с останалия доказателствен материал по делото, вкл. и обясненията дадени в хода на ревизията от същите тези физически лица. Отделно от това в хода на ревизията е установено, че през периода м. 05.2016 г. - м. 10.2016 г. "Ц. 71" ЕООД има 67 действащи трудови договори, вкл. и тези сключени и с разпитаните по делото свидетели, а ревизираното дружество - 4. В тази връзка неоснователни се явяват възраженията на касатора за липсата на трудов ресурс. Дейностите, извършвани по спорните услуги не са квалифицирани, от което следва изводът, че не е необходима професионална подготовка при престирането на труда или специални знания и умения за извършването им. Поради това доводът на касатора относно заеманите от работниците длъжности /сезонен работник в земеделието и полеви работник/ се явява неотносим. Обстоятелството, че доставчикът не представя командировъчни заповеди на работниците и пътни листове на микробуса, с който са били превозвани, не е достатъчно, за да се приеме, че услугите не са извършени от работниците на "Ц. 71" ЕООД, противно на доводите на касатора. Видно от събраните в хода на ревизията писмени доказателства и насрещни проверки на другите доставчици на оспорващия, които доставки не са оспорени от приходната администрация, самият той разполага с необходимата техника за извършването на услугите. Всички описани по-горе факти, които се установяват от събраните в хода на ревизията и в съдебното производство писмени и гласни доказателства, подкрепят извода на първоинстанционния съд за това, че процесните услуги са извършени и са използвани от "Енергия СВ" ЕООД за осъществените от това дружество облагаеми доставки с получатели Общинна Септември. Предоставените от "Ц. 71" ЕООД услуги са свързани с предоставянето на работна сила, както е посочено и в ревизионния доклад, и кадровата обезпеченост на доставчика е доказана. Освен това следва да се подчертае и че при доказано реалното осъществяване на доставките и последващото им използване най-общо казано в икономическата дейност на ревизирания субект за осъществяване на последващи облагаеми доставки, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците и непредставянето на доказателства за транспорт, доказателства за счетоводно отразени в счетоводствата на доставчиците разходи във връзка с доставките, освен ако приходната администрация докаже и то въз основа на обективни данни, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, G. T., т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, М. П., т. 31/. Идентично е постановеното и с Решение на СЕС по дело С-18/13, съобразно което не се допуска на ДЗЛ да не се признае право на приспадане на извършена услуга само поради това, че доставчикът или неговия подизпълнител не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, стига посочените обстоятелства да не сочат на наличието на измама и въз основа на посочени от приходните органи обективни данни да се установи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане е част от тази измама. Позоваването на такива обективни факти, респ. тяхното доказване лежи изцяло в доказателствена тежест на органите по приходите. Безспорно измама, извършена от самото данъчно задължено лице, упражняващо правото на приспадане, е налице, когато то само, със собствен материален и кадрови ресурс, е извършило услугите респ. е придобило стоките, във връзка с които претендира приспадане на ДДС, по фактури, издадени от други доставчици. В случая обаче нито се твърди тази хипотеза от органите по приходите, нито са на лице обективни данни предоставени от същите за едно такова положение. Следва все в тази връзка да се посочи и че дори да не е доказано, че предметът на доставката е реализиран именно от издателя на фактурата, при доказаното получаване на този предмет от получателя на фактурата, следва да е установено, че получателят е знаел това и че процесната фактура е издадена единствено с цел ревизираното дружество – получател по нея да упражни право на приспадане. Това следва от задължителното тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС в съдебната практика на Съда на ЕС. Съгласно Решение от 22 октомври 2015 година по дело С-277/2014 г. на Съда на ЕС е прието, че разпоредби на Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална правна уредба като тази по главното производство, която не признава на данъчнозадълженото лице право да приспадне данъка върху добавената стойност, дължим или платен по получени от него доставки на стоки, когато фактурата е издадена от лице, което с оглед на предвидените от тази правна уредба критерии следва да се счита за несъществуващо, и не може да се установи кой е действителният доставчик на стоките, освен ако въз основа на обективни данни и без да се изисква от данъчнозадълженото лице да е извършило проверки, които не са негова задача, е било установено, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената доставка е част от измама с данъка върху добавената стойност, което следва да се провери от запитващата юрисдикция. Независимо от предмета на доставките – стоки, тълкуването по това дело е приложимо и за настоящия случай, тъй като от акта за преюдициално запитване следва, че както и в настоящия случай, лицето, което желае да упражни право на приспадане, има качеството на данъчнозадължено лице по смисъла на Директивата за ДДС, действително е получило и платило предмета на доставките, посочени в издадените от доставчика фактури, и впоследствие е използвало този предмет за нуждите на сключените от него облагаеми сделки. /т. 30/. /така Решение № 2359/19.02.2019 г., постановено по адм. дело № 11775/2018 по описа на ВАС/. С оглед изложеното, правилно съдът е отменил РА в частта му, в която с него са установени на ревизираното лице задължения за ДДС и лихви в резултат на отказано право на данъчен кредит. Решението е правилно и в частта му, в която е отменен РА относно установените с него допълнителни задължения на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Според чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. С оглед гореизложеното, при наличието на доказателства за осъществените доставки на услуги и спазването на изискванията на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, незаконосъобразен е изводът на органите по приходите за това, че разходът, документиран с процесните фактури, не може да бъде признат. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационното производство, представляващи договорено и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 800 лв. Неоснователно е възражението на касатора за прекомерност на адвокатското възнаграждение, тъй като с оглед материалния интерес то е под минималния размер по Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С оглед т. 6 от пар. 1 на ДР АПК вр. пар. 2 ДР ДОПК отговорно за разноските е юридическото лице, в структурата на което е административният орган. Водим от горното и на основание, чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИОСТАВЯ В СИЛА Решение № 437 от 24.06.2019 г., постановено по адм. дело № 4/2019 г. по описа на Административен съд - Пазарджик. ОСЪЖДА Национална агенция за приходите – гр. София, бул. "Княз Дондуков" № 52 да заплати на "Енергия СВ" ЕООД, ЕИК 203785330, със седалище и адрес на управление: гр. Септември, ул. "Шипка" № 2 разноски за касационното производство в размер на 800 /осемстотин/ лева. Решението не подлежи на обжалване.