Решение № 8488 от 20.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14173/2013 г.

Решение № 8488 от 20.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14173/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Сарс груп и ко" ООД, с ЕИК 115110083, със седалище и адрес на управлението в гр. Пловдив, ул. "Васил Левски" № 168, срещу Решение № 1930 от 16.08.2013 г., постановено по адм. дело № 778 по описа на Административен съд - Пловдив (АСП) за 2013 г., 2 състав. Със съдебния акт, предмет на касационен контрол, е отхвърлена жалбата на посоченото дружество срещу Ревизионен акт (РА) № 161203738 от 13.12.2012 г., издаден от Евгени Цончев на длъжност главен инспектор по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Пловдив, в обжалваната част за отказан данъчен кредит в размер на 17000,00 лв. и съответните лихви в размер на 4037,24 лв., потвърден с Решение № 207 от 25.02.2013 г., издадено от заместник-директора на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" (Д "ОДОП") - гр. Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) и дружеството - жалбоподател е осъдено да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив разноски в размер на 870,74 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност и необоснованост на съдебното решение - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съставът на АСП неправилно е квалифицирал процесният навес като строеж (недвижим имот) по смисъла на § 5 от Допълнителните разпоредби на Закона за устройство на територията (ДР на ЗУТ). Оспорва се възприетото от съда, че навесът е трайно прикрепен към имота и не може да бъде преместен, без да се наруши неговата цялост, както и това, че собствеността върху навеса не е прехвърлена по предвидения за това ред, поради което процесните фактури са издадени без основание и за ревизираното дружество не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Касаторът излага хронология на взаимоотношенията си със "Сарс груп" ЕООД, като наемател на складова база, находяща се на ул. "В. Левски" № 168 с десетгодишна давност, за които твърди, че по делото са представени доказателства и се съдържат данни в приетата СТЕ. Поддържа, че поради необходимост от закрито място, в което да складира част от произвежданата продукция, "Сарс груп" ЕООД със собствени средства закупило материали (метална конструкция, покривна конструкция и метални ламаринени листове за стени) и сглобило "Навес за готова продукция - склад" на територията на посочената база на мястото на разрушена постройка, от която останала само бетонната площадка. Постигнато било споразумение между двете дружества при прекратяване на наемните им взаимоотношения, наемодателят да закупи навеса, който представлява сглобяема преместваема конструкция, или наемателят да го разглоби и вдигне. След взимане на решение за прекратяване на взаимоотношенията между дружествата, по предложение на "Сарс груп" ЕООД отправено до касатора, се постигнала договореност за продажбата на навеса, поради което на 01.07.2010 г. е издадена спорната фактура № 2397 от 01.07.2010 г. Поддържа, че горното, както и това, че навесът няма характеристиката на недвижим имот, се установява от заключението на приетата СТЕ, която съдът не е обсъдил. Уточнява, че навесът, предмет на фактурата, е разположен на място, част от стара сграда, отразена в кадастралната основа. По отношение на административната сграда, уточнява, че не се касае за прехвърляне на сградата, а за извършени подобрения - смяна на дограма, поставяне на щори, боядисване, поставяне на теракот и обособяване на санитарни помещения (бокс и две тоалетни). Извършеното преустройство на съществуващата барака в административна сграда от наемателя с негови средства е следвало да бъде заплатено на последния при напускане. Предвид изложеното касаторът моли отмяната на обжалвания съдебен акт и на спорния РА, относно отказания данъчен кредит в размер на 17000,00 лв., ведно със съответните лихви, както и присъждането на направените разноски за двете съдебни инстанции, и юрисконсултско възнаграждение в размер на по 790,00 лв. за всяка инстанция. Ответникът - директорът на Д "ОДОП" - гр. Пловдив представя писмено становище по подадената касационна жалба, в което поддържа нейната неоснователност. Моли обжалваното съдебно решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред касационния съд страните не се явяват и не изпращат представители. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 161203738 от 13.12.2012 г., издаден от Евгени Цончев на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, относно отказан данъчен кредит за данъчен период месец юли 2010 г. в размер на 17000,00 лв. и съответните лихви в размер на 4037,24 лв., потвърден с Решение № 207 от 25.02.2013 г., издадено от зам.-директора на Д "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Установено е от съда, че в ревизионно производство, след отменително Решение № 801 от 2012 г. на директора на Д "ОУИ", сега Д "ОДОП" - гр. Пловдив, е издаден оспореният РА, с който е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 17000,00 лв. по две фактури: с № 1000002394 от 01.07.2010 г. с данъчна основа 20000,00 лв. по позиция първа и начислен ДДС 4000,00 лв. с предмет "Административна сграда" и № 1000002397 от 01.07.2010 г. с данъчна основа 65000,00 лв. и начислен ДДС 13000,00 лв., с предмет "Навес ГП склад", издадени от "Сарс груп" ЕООД, по които плащането е извършено по касов път. Органите по приходите са приели, че обектите (административна сграда и навес ГП склад) са собственост на "Сарс груп и ко" ООД, поради което не могат да бъдат предмет на доставка от страна на "Сарс груп" ЕООД. Тъй като няма прехвърляне на право на собственост, данъкът по двете фактури е начислен неправомерно от последното дружество и за жалбоподателя, сега касатор, не е налице право на приспадане на данъчен кредит. При това е съобразено, че в поименните партидни регистри в Службата по вписванията на "Сарс груп" ЕООД и на "Сарс груп и ко" ООД, за периода 01.01.2003 г. - 31.12.2010 г. няма извършено вписване на прехвърлителни сделки на "административна сграда" и "навес ГП склад" между двете дружества. Въз основа на приобщените нотариален акт (НА) № 190 от 12.03.2004 г.; НА № 185 от 31.03.2005 г. и НА № 135 от 08.03.2007 г. за договорни ипотеки в полза на Търговска банка е установено, че е ипотекиран имот, собственост на "Сарс груп и ко" ООД в полза на кредитополучателя "Сарс груп" ЕООД, ведно със сгради, представляващи складови помещения, както следва: масивна сграда МС-1, със застроена площ 300 кв. м; масивна сграда МС-2, със застроена площ 545 кв. м; масивна сграда МС-3, със застроена площ 500 кв. м и навес със застроена площ 276 кв. м, както и всички подобрения, извършени в имота. Освен това в полза на турското дружество "Евяп Интернешънъл Дъш Тиджарет Аноним Ширкети" е учредена договорна ипотека с НА № 64 по дело № 77/2000 за обезпечаване на всяко едно вземане поотделно и всички вземания заедно на дружеството към "Сарс груп - 99" ЕООД върху имоти, собственост на "Сарс груп и ко" ООД, като част от тях е и поземлен имот ведно с построените в него сгради, находящ се в гр. Пловдив, ул. "Васил Левски" № 152. При извършена на "Сарс груп" ЕООД ревизия, в хода на която са издадени РА № 16251100359 от 09.11.2011 г. и Ревизионен доклад (РД) № 100359 от 28.09.2011 г. за ревизиран период м. 01.2010 г. - м. 05.2011 г. са изследвани и процесните две фактури. Направена е констатация за липса на продажби по тях. За да отхвърли изцяло предявената жалба, съставът на АСП е приел, че от страна на приходните органи е направен законосъобразен извод, че обектите ("административна сграда" и "навес ГП склад") са собственост на "Сарс груп и ко" ООД, поради което не биха могли да бъдат предмет на доставка от страна на "Сарс груп" ЕООД. Предвид това спорните две фактури са издадени без основание и поради липсата на прехвърляне на право на собственост по смисъла на чл. 6, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за "Сарс груп и ко" ООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Съдът е счел, че счетоводното завеждане, отписване, неначисляване на амортизации и т. н. не представлява доказателство за собственост, съответно за прехвърляне на собственост. Изложил е съображения, че административната сграда представлява недвижим имот, поради което прехвърлянето на собственост следва да бъде извършено с нотариален акт. Такъв липсва, поради което е безспорна липсата на доставка. Като се е позовал на заключението на приетата СТЕ, съдът е направил извод, че процесният "навес ГП склад" представлява строеж по смисъла на § 5, т. 38 от ДР на ЗУТ. Същият е трайно прикрепен към имота и не може да бъде преместен/демонтиран, без да се разруши неговата цялост. Навесът не е преместваемо съоръжение по чл. 56 и чл. 57 ЗУТ и за него не е издадено разрешение за поставяне по установения ред. Притежава идентификатор по смисъла на Закона за кадастъра и имотния регистър (ЗКИР), което съдът е приел като косвено доказателство, че същият е строеж/обект на кадастъра, тъй като преместваемите обекти не подлежат на отразяване в КК/КР. Предвид горното, е направил извод, че навесът безспорно е собственост на "Сарс груп и ко" ООД и не му е бил прехвърлен по спорната фактура. Освен това същият безспорно представлява недвижим имот, прехвърлянето на който се извършва с нотариален акт. По идентични съображения, изложени по-горе относно административната сграда, съдът е счел, че няма прехвърляне на собственост, респективно доставка, и не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Решението е правилно като краен резултат. В хода на ревизията и от съда е прието, че обектите административна сграда и навес ГП склад са собственост на "Сарс груп и ко" ООД и не са биха могли да бъдат предмет на доставка от страна на "Сарс груп" ЕООД към "Сарс и ко" ООД. Предвид това, че не е прехвърлено право на собственост по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС данъкът е начислен неправомерно и за ревизираното лице не е налице право на приспадането му по спорните фактури. Представени са само фактура № 594 от 30.09.2005 г. за продажба на "Навес ГП склад" от "Сарс груп и ко" ООД на "Сарс груп" ЕООД, спорните фактури, амортизационен план и инвентарна книга на дълготрайните активи. Установява се от спорните фактури, че предметът на доставките е описан като "административна сграда" (позиция първа от фактура № 10...2394 от 01.07.2010 г.) и "навес ГП склад" (фактура № 10...2397 от 01.07.2010 г.). Относно фактура № 10...2394 от 01.07.2010 г. с предмет "Административна сграда": В жалбата, с която е сезиран първоинстанционният съд, се твърди, че административната сграда, предмет на първата фактура, е придобита от "Сарс груп" ЕООД през 2007 г., заприходена е тогава в гр. 20 като ДМА и е отписана през 2010 г. след продажбата и на "Сарс груп и ко" ООД. Доказателства за собственост върху сградата от страна на "Сарс груп" ЕООД не са представени. Не са представени и такива за прехвърлянето и на "Сарс груп и ко" ООД по реда на чл. 18 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Предвид начина, по който е вписано наименованието на стоката в спорната фактура, е очевидно, че предметът й е неясен до степен невъзможност да се идентифицира. Административната сграда не е индивидуализирана по никакъв начин: не е посочено нейното местонахождение, площ и описание, поради което не може да се направи извод какъв именно е предмета на доставката. Наред с неяснотата, която произтича от текста на фактурата, аргументи в тази насока навежда и самия жалбоподател. От една страна, в първоначалната си жалба до АСП и в тази до ответника твърди, че предмет на сделката е придобит от "Сарс груп" ЕООД през 2007 г. недвижим имот (административна сграда), а в касационната жалба, че предметът й всъщност не е прехвърляне правото на собственост върху сграда, а извършените подобрения и преустройства от "Сарс груп" ЕООД и за негова сметка, доказателства за което не се представят. Така въведените твърдения досежно процесната доставка са взаимоизключващи се. Съгласно разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС фактурата задължително съдържа количеството и вида на стоката, вида на услугата. Предвид изложеното в предходния абзац, в настоящия случай конкретизиран реквизит "вид на стоката" липсва. Съдържанието на фактурата не отговаря на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на цитираната разпоредба на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на стоката не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Тази неяснота относно предмета на доставката не е преодоляна чрез съпътстващи фактурата документи или представени такива от ревизираното лице, както до издаване на спорния РА, така и в хода на обжалването му. Непълнотата на фактурата, ведно с изявленията на касатора, досежно естеството на фактурираната доставка, възпрепятстват установяване съответствието й на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тази фактура. Видно от РД не са представени счетоводни сметки, отразяващи сделката - хронология на сметки за заприхождаване на ДМА, счетоводни и отчетни регистри, както и други документи, а само счетоводен амортизационен план и инвентарна книга, които не спомагат за установяването на престацията по тази фактура. В свое Решение от 08.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, на още по-силно основание отказът е допустим, в случай като процесния, при който след издаване на решението за отказ не само не се представят допълнителни доказателства и информация с цел установяване реалността на доставката, а се въвеждат противоречиви и взаимоизключващи се твърдения относно нейното естество. Следователно "Сарс груп и ко" ООД не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС и не е налице условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит от това дружество по фактура № 10...2394 от 01.07.2010 г. Извън така изложеното, по делото не е установено и доказано действителното извършване от "Сарс груп" ЕООД на каквито и да било доставки към "Сарс груп и ко" ООД във връзка с издадената фактура - прехвърляне право на собственост на административна сграда по реда на чл. 18 от Закона за задълженията и договорите или строително-монтажни дейности или преустройства (съобразно твърденията в касационната жалба). В тежест на ползващия се от правата по спорните фактури е да докаже правнорелевантните факти, от осъществяването на които черпи изгодни за себе си правни последици, което в спорната хипотеза не е сторено. Съгласно чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока по смисъла на същия закон е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, за което в хода на ревизионното и съдебното производство не са представени доказателства. Фактурата е издадена без основание за това и за получателя по нея не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Предвид това, като е отхвърлил жалбата на ревизираното дружество и е приел отказа за законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, в тази част, което следва да бъде оставено в сила. Относно фактура № 10...2397 от 01.07.2010 г., с предмет "Навес ГП склад": В жалбата, с която е сезиран първоинстанционният съд, се твърди, че процесният "Навес ГП склад", предмет на тази фактура, е придобит от "Сарс груп" ЕООД през 2005 г., когато жалбоподателят му го продал, видно от фактура № 0...594 от 30.09.2005 г., издадена от "Сарс груп и ко" ООД, с предмет на доставката "Навес ГП склад". Поддържа се, че тази сделка е намерила отражение в счетоводството на двете дружества и в дневниците за покупки и продажби. Придружаващи фактурата, издадена през 2005 г., документи не са представени, освен счетоводни. По аналогични на вече изложените съображения досежно начина, по който е вписано наименованието на стоката "Административна сграда" в обсъдената по-горе фактура, очевидно е, че предметът на тази, издадена във връзка с доставката на "Навес ГП склад", също е неясен до степен невъзможност да се идентифицира последният. "Навесът ГП склад" не е индивидуализиран по никакъв начин: не е посочено неговото местонахождение, площ и описание, поради което не може да се направи извод какъв именно е предметът на доставката. И тук, наред с неяснотата, която произтича от текста на фактурата, аргументи в тази насока навежда самият жалбоподател. От една страна, в първоначалната си жалба до АСП и в тази до ответника твърди, че предмет на сделката е придобит от "Сарс груп" ЕООД през 2005 г. "Навес ГП склад" по фактура № 0...594 от 30.09.2005 г., а в касационната жалба изоставя тази версия. Вместо това, както се посочи, в нея за първи път изнася хронология на твърдяно десетгодишно наемно правоотношение между двете дружества (жалбоподателят като наемодател, а "Сарс груп" ЕООД като наемател) на складова база, находяща се на ул. "Васил Левски" № 168, прекратено в средата на 2010 г., за което не представя никакви доказателства. Поддържа, че в неуточнен момент наемателят със собствени средства и материали е закупил и сглобил "Навес ГП склад" на територията на складовата база, собственост на "Сарс груп и ко" ООД. При прекратяване на наемното правоотношение касаторът закупува навеса, за което е издадена спорната фактура. Така въведените в жалбата до АСП и в касационната жалба твърдения досежно процесната доставка са взаимоизключващи се и не позволяват по никакъв начин да се достигне до категоричен извод, на база представените доказателства (нотариални актове и заключението на СТЕ) какъв е нейният предмет, в това число дали се касае за недвижим имот - сграда или за преместваема конструкция, вкл. да се индивидуализира този имот, като се извърши преценка относно неговото местонахождение, към кой момент е съществувал, трайно прикрепен ли е бил към терена или не и положението към релевантния момент, или се касае за друг преместваем обект или сграда, поставен/изграден по-късно. Срещу посоченото противоречие в твърденията на касатора с основание възразява и ответникът по касация в представеното по делото становище по касационната жалба. Предвид така изложеното по идентични съображения с вече изложените по-горе относно доставката на "Административна сграда", се налага извод, че "Сарс груп и ко" ООД не притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС и не е налице условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит от това дружество по № 10...2397 от 01.07.2010 г. Едва в хода на съдебното производство пред АСП е представен договор за продажба на метално-ламаринен навес от 10.06.2010 г. и приемо-предавателен протокол от същата дата за него. В контекста на цитираното по-горе решение на СЕС обаче, и направеното оспорване относно достоверността на датите на тези документи от процесуалния представител на ответника в производството пред АСП, тези доказателства не променят извода за липса на индивидуализация на предмета на доставката и не въвеждат допълнителна яснота по въпроса. Наред с това, по аргумент от разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС не е налице съответствие между вписаната в договора цена в размер на 65000,00 лв. (без уговорка, че ДДС се дължи отделно) и стойността на навеса съгласно фактурата от 01.07.2010 г. с данъчна основа 65000,00 лв. и начислен ДДС в размер на 13000,00 лв. Констатираното несъответствие разколебава относимостта на така представения договор и приемо-предавателен протокол към процесната доставка. Предвид липсата на конкретизация на обсъждания обект и невъзможността за неговата индивидуализация, не следва да се излагат съображения относно статута му по смисъла на ЗУТ. В тежест на ползващия се от правата по спорните фактури е да докаже правнорелевантните факти, от осъществяването на които черпи изгодни за себе си правни последици, което в спорната хипотеза не е сторено. Предвид това, като е отхвърлил жалбата на ревизираното дружество и е приел отказът за законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което и в тази част следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения и при констатираната неоснователност на касационните оплаквания, обжалваното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Правилни и законосъобразни са крайните изводи на съда, че събраните доказателства обуславят извод за липса на реални доставки по спорните фактури. По разноските: Претенциите на страните за присъждане на разноски са неоснователни - на касатора предвид изхода на спора, а на ответника по касационната жалба, тъй като юрисконсултско възнаграждение за цялото производство, предвид разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК е присъдено от първоинстанционния съд. Воден от горното и на основание чл. 225 АПК, във вр. с чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,