Решение № 15454 от 11.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7680/2018 г.

Решение № 15454 от 11.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7680/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Д. Вълчев, осъществяващ търговска дейност като ЕТ "Д. Георгиев - Комерсиал", ЕИК 030273670 със седалище и адрес на управление: гр. [населено място], [адрес], подадена чрез процесуалния представител адв. Христов, против решение № 1778 от 20.03.2018 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 8208/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-2214-1311726-091-01/8.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с решение № 615/27.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 614 лв. С доводи за неправилност на решението поради необоснованост, противоречие с материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира неговата отмяна и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Тодорова и заявява искане да бъде оставено в сила решението на АССГ и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за тях, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р- Р-2214-1311726-091-01/8.10.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 615/27.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице Д. Вълчев с ЕТ "Д. Георгиев - Комерсиал" не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС общо в размер на главница 36 144, 13 лв. и лихви - 5 992. 59 лв. за данъчни периоди 1.05.2012 г. - 31.10.2012 г., 1.04.2013 г. - 30.04.2013 г. 1.06.2013 г. - 31.07.2013 г., 1.09.2013 г. - 30.09.2013 г. и 1.11.2013 г. - 30.11.2013 г., формиран по фактури, издадени от "КММ Трейд" ЕООД, "МНД Инвестмънт" ЕООД, "ВИП Строй Инженеринг" ЕООД и "Пламимпекс" ЕООД. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Законосъобразен е изводът на АССГ, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, посочени в чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата му редакция – от възложилия ревизията и от ръководителя на ревизията след надлежно образувано ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съставен е ревизионен доклад /РД/ със съдържанието по чл. 117, ал. 2 ДОПК. РА е издаден в предвидената в чл. 120 ДОПК форма. За да отхвърли жалбата против РА, административният съд е обосновал изводи за неговата материална законосъобразност, които се свеждат до неустановяване на основната предпоставка за възникване на право на данъчен кредит за ревизираното лице, а именно наличието на осъществени доставки. Според него дори във връзка с някои от доставките да е налице резултатът от услугите, не се установява последните да са извършени от издателите на фактурите, тъй като от страна на жалбоподателя в първоинстанционното производство не е проведено пълно доказване на фактическия състав на правото на данъчен кредит, касаещо осъществяването на доставките и включващо материално – техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците. Не се представят от доставчиците първични и вторични счетоводни документи, платежни документи, оборотни ведомости и счетоводни регистри за целите на ревизията, които да удостоверят редовно водено счетоводство, отразяващо действителни стопански операции. Първоинстанционният съд излага конкретни мотиви, че издадените и представени от ревизирания търговец доказателства са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, поради което следва да са конкретни и изчерпателни, за да се обоснове въз основа на тях несъмнен извод за осъществяването на доставките. Въпреки че кадрова и ресурсна обезпеченост на доставчика не са елементи от фактическия състав на правото на данъчен кредит, този факт, както и липсата на аналитична счетоводна отчетност при ревизираното лице относно резултата от услугата и на данни за осъществено плащане по фактурите, обсъдени в съвкупност, сочат, че представените по делото документи не доказват основната спорна предпоставка за надлежното упражняване на правото на приспадане – осъществяването на доставките. Настоящата касационна инстанция преценява като правилно решението на АССГ, с което е потвърден РА относно отказаното с него право на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като ревизираното лице не притежава част от фактурите, по които е упражнило право на данъчен кредит, а именно: фактура № 86/26.09.2012 г., издадена от "КММ Трейд" ЕООД, фактура № 42/31.08.2012 г. и фактура № 91/24.06.2012 г., издадени от "ВИП Строй Инженеринг" ЕООД, фактура № 47/7.11.2013 г. и фактура № 65/27.11.2013 г., издадени от "Пламимпекс" ЕООД. Тези фактури не са представени нито в хода на ревизионното производство, нито в съдебното производство. Издадените от "КММ Трейд" ЕООД фактури с номера 104/29.10.2012 г. и 100/24.10.2012 г. имат за предмет съответно: първата: "полагане на мазилка и замазка на административна част на складова база в Долни Богров" и втората: "ремонт на покрив на складова база в Долни Богров". Представени са по делото само фактурите, в които е посочена обща стойност и ДДС. Конкретните видове СМР, техният обем, количество, единична стойност не се установяват нито от фактурите, нито от други документи към тях /договор, количествено-стойностна сметка, акт или протокол за установяване и приемане на конкретни видове и обеми строителни дейности/. Без наличието на такива данни е невъзможно да се извърши проверка относно това какво конкретно се твърди, че е извършено от доставчика и получателя на услугите, за които са издадени фактурите, нито да се установи дали действително е извършено. Фактурите, особено непълните, сами по себе си не са достатъчни, за да се приеме, че е налице действително осъществяване на доставките. В този смисъл е решение на СЕС по дело С-342/87 от 13.12.1989 г., в което е прието, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим само поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава до действително дължимите данъци във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. В посочения смисъл СЕС се е произнесъл и в т. 34 от решението му от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК – 56" ЕООД, в която е посочено следното: "Правото на приспадане на начислен ДДС по принцип е свързано с действителното извършване на облагаема сделка и упражняването на това право не обхваща ДДС, който се дължи по силата на член 203 от директивата ДДС само защото е начислен във фактурата". Тези две фактури са включени в дневника за продажби на доставчика, но са посочени други получатели - "Мидос" ЕООД и "ГД ЕЪР КОН СЪРВИЗ". Фактура № 100/24.10.2012 г. е с различна данъчна основа и ДДС, а фактура № 104 е с различна дата и различна данъчна основа, съответно ДДС. С оглед така установените факти правилно АССГ е отхвърлил жалбата на ЕТ против РА в частта му, в която е отказано право на данъчен кредит по фактури с номера 104/29.10.2012 г. и 100/24.10.2012 г. Оспореното първоинстанционно решение е правилно и в частта му, в която е потвърден като материално законосъобразен РА относно отказаното с него право на приспадане на ДДС по фактурата, издадена от "МНД Инвестмънт" ЕООД, с номер 76/15.05.2012 г. за авансово плащане по договор за изработка на метални парапети. Договорът е представен, но в него услугата не е индивидуализирана в достатъчна степен, а само като "изработка на метални парапети за обект жилищна сграда", поради което не е налице съществено условие, при наличието на което ДДС става изискуем предварително без да е осъществена все още доставката, а именно да е налице цялата подробна релевантна по отношение бъдещата доставка информация и конкретното изпълнение, за да бъде услугата точно идентифицирана /в този смисъл т. 48 от решение на СЕС от 21.02.2006 г. по дело С-419/02, BUPA HOSPITALS/. Жалбоподателят не е представил доказателства и за това, че бъдещата услуга, във връзка с която е издадена фактурата за авансово плащане, е извършена, а според цитираното по-горе решение на СЕС, предмет на облагане с ДДС са услугите, а не предварителните плащания за тях /т. 51/. На последно място налице е и основанието на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като данъкът е начислен без основание, поради липсата на извършено плащане въобще, което се установява от ССЕ, т. е. без да е изискуем на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС, а съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДДС задължение за начисляване на ДДС има регистрираното лице, за което данъкът е изискуем. Настоящата касационна инстанция преценява като неправилно, постановено в нарушение на материалния закон решението на АССГ в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно отказано право на приспадане по останалите фактури, издадени от "КММ Трейд" ЕООД, "ВИП Строй Инженеринг" ЕООД и "Пламимпекс" ЕООД. Същите имат за предмет услуги по сключени договори за разтоварване, насипване, подравняване на земни маси, изкоп на канал за поливна система и насипване на пясък на обект "Чимно стопанство" в с. Долни Богров. Поземленият имот в с. Долни Богров е собственост на Д. Вълчев, придобит с представения по делото НА № 20 от 21.12.2007 г. Установено е от ревизиращия екип според констатациите в РД, че през ревизирания период /2012 г. – 2013 г./ ЕТ "Д. Георгиев - Комерсиал" осъществява дейност, свързана с изграждането и разработката на чимно стопанство в имота, както и продажби на тревни чимове. Услугите са индивидуализирани в договорите и в представените към фактурите актове за установяване и приемане на извършеното от изпълнителите с посочване на количества разтоварен пясък, площ, която е подравнена и насипана, дължина на изкоп за канал, както и единични цени и обща стойност. Органите по приходите не оспорват, че услугите са извършени и че са свързани с осъществяваната от търговеца дейност, поради което и съдът е отказал да допусне съдебно-техническа и агро-техническа експертизи за установяване на обстоятелствата, които не се оспорват от ответника. Посочените факти се потвърждават и от свидетелските показания на разпитаните свидетели, които са изключително подробни и няма основание да не бъдат кредитирани. Представените актове за установяване и приемане на извършените услуги са частни документи, както е посочил административният съд, но не са оспорени от ответника като неавтентични. В мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" е посочено, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали се използват за следващите облагаеми доставки на данъчно задълженото лице. Когато тези предпоставки са доказани, това право следва да бъде признато, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС. Подобни обективни данни не са установени нито от органите по приходите, нито от първостепенния съд. Обстоятелствата, че доставчиците не са открити на адресите им за кореспонденция и не са представили на приходната администрация поисканите им документи, включително такива доказващи кадровата им и техническа обезпеченост за извършването на процесните услуги, респ. превъзлагането на услугите на друг изпълнител, без те да обосновават извод за осъществена данъчна измама, не са основание да се откаже правото на данъчен кредит на получателя /виж определение на СЕС от 15 юли 2015 г. по дело С-159/14, Коела – Н, т. 48 и т. 53/. По така изложените съображения оспореното решение следва да се отмени в посочената част и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА относно отказаното право на данъчен кредит по следните фактури: № 20/24.09.2013 г. /ДДС 5 700 лв. /, издадена от "Пламимпекс" ЕООД, фактура № 82/24.04.2013 г. /ДДС 4 620 лв. / и фактура № 104/4.07.2013 г. /ДДС 4 878 лв. /, издадени от "ВИП Строй Инженеринг" ЕООД, фактура № 16/26.06.2012 г. /ДДС 2 500 лв. / и фактура № 25/17.07.2012 г. /ДДС 2 800 лв. /, издадени от "КММ Трейд" ЕООД. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции, съответно на отхвърлената част от жалбата, определено в размера по чл. 8 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Основателна е и претенцията за разноски на жалбоподателя, включващи държавни такси и възнаграждение за експертиза, съответни на уважената част от жалбата. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение