Решение № 3673 от 8.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 332/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение 9117 от 25.10.2024 г., постановено по адм. дело 2130/2023г., Административен съд Пловдив I-ви състав, е отхвърлил жалбата на Чизар ЕООД, ЕИК 202317706, със седалище и адрес на управление гр.Асеновград, [улица], [номер], представлявано от управителя З. Ч., против Ревизионен акт (РА) Р 16001622007447 091 - 001/08.06.2023г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Пловдив, потвърден с Решение 290/28.07.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта относно установените задължения за корпоративен данък за 2016г. 17 000.00 лв. главница и 10 779.57 лв. лихви; за 2017 г. 19 400.00 лв. главница и 10 323.52 лв. лихви; - за 2018 г. - 21 050.00 лв. главница и 9 072.99 лв. лихви и за 2019 г. 12 950.00 лв. главница и 3 941.25 лв. лихви, или общо 70 400.00 лв. главница и 34 117.33 лв. лихви. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП разноски по делото в размер на 8 830,69лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Чизар ЕООД, ЕИК 202317706, със седалище и адрес на управление гр.Асеновград, [улица], [номер], представлявано от управителя З. Ч., чрез процесуалния му представител адв.П. Пейчинов. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Пловдив е неправилно като постановено при допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и при необоснованост. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Пловдив и вместо него - да постанови друго такова, с което да отмени оспорения РА. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив чрез процесуалния си представител юрисконсулт Г. Тодорова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира присъждане на разноски . Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение, касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като съобрази фактите по делото и оплакванията в жалбата, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд Пловдив е отхвърлил жалбата на Чизар ЕООД, ЕИК 202317706, със седалище и адрес на управление гр.Асеновград, [улица],[номер], представлявано от управителя З. Ч., против Ревизионен акт (РА) Р 16001622007447 091 - 001/08.06.2023г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) Пловдив, потвърден с Решение 290/28.07.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта относно установените задължения за корпоративен данък за 2016г. 17 000.00 лв. главница и 10 779.57 лв. лихви; за 2017 г. 19 400.00 лв. главница и 10 323.52 лв. лихви; - за 2018 г. - 21 050.00 лв. главница и 9 072.99 лв. лихви и за 2019 г. 12 950.00 лв. главница и 3 941.25 лв. лихви, или общо 70 400.00 лв. главница и 34 117.33 лв. лихви. Решаващият съд е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, в това число издадените заповеди за възлагане и изменение на ревизията. Изложени са мотиви, че ревизионното производство е възложено от материално компетентен орган, при спазване на предвидените за това процесуални правила, актът е издаден от компетентни органи, в предвидената за това форма, и при липса на допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до неговата отмяна. На стр.3 от решението са изложени мотиви относно положените по документите по провеждане на ревизията квалифицирани електронни подписи. На отделен ред съдът се е произнесъл по направеното възражение за нищожност на оспорения ревизионен акт поради липса на компетентност на издателите на акта и на ревизионния доклад, като е определил същото за неоснователно. На стр.6 7 от решението са възпроизведени констатациите на органите по приходите на база на събраните в хода на ревизията доказателства, основанията им да приемат че са налице хипотези по чл.122,ал.1, т.4 и 5 ДОПК, обосноваващи провеждане на ревизията по особения ред, в това число съставянето на данъчна основа по чл.122,ал.2 ДОПК. Посочено е, че ревизиращите органи, в условията на пълно доказване, са направили констатации в РД, от които се установява, че липсва или не е представена от ревизираното лице счетоводна отчетност съгласно ЗСч. По тази причина от от декларираните от Чизар ЕООД разходи в размер на 174 568.85 лв. за 2016 г., 207 410.80 лв. за 2017 г., 238 139.90 лв. за 2018 г. и 156 991.91 лв. за 2019 г., не са признати за данъчни цели следните суми: - 170 000.00 лв. за 2016 г., - 194 000.00 лв. за 2017 г., 210 500.00 лв. за 2018 и 129 500.00 лв. за 2019 г., като същите представляват стойността на издадени от Макстил 2014 ЕООД опростени фактури, осчетоводени на разход по дебита на с/ка 602 Разходи за външни услуги , с предмет: услуги изработка на дрехи на ишлеме, по които не е установено наличие на реално извършени доставки. На стр. 8 9 от решението съдът е описал извършените в хода на ревизията процесуални действия за събиране на доказателства за фактурираните доставки от доставчика Макстил 2014 ЕООД, както и извършения анализ на ПУФО на Чизар ЕООД, като в резултат са изградени изводи, че въпросните шивашки услуги са оформяни само документално, без да е налице фактическо извършване на посочените във фактурите дейности, а издадените през 2016 2018 г. фактури на обща стойност 573 500.00 лв. не отразяват реално получени услуги от ревизираното лице, а за осчетоводените през 2019 г. разходи в размер на 129 500.00 лв. не е налице документална обоснованост, тъй като не са представени първични документи с посочените идентификационни данни. Съдът е посочил, че по този начин е формирана данъчната основа по чл.122 от ДОПК за облагане с корпоративен данък за ревизираните 2016, 2017, 2018 и 2019 г., определена като разлика между декларираните общи приходи и установените от ревизиращия екип разходи в размер на: - за отчетната 2016 г. 173 649.65 лв. (178 218.50 лв. 4 568.85 лв.); - за отчетната 2017 г. 197 096.20 лв. (211 507.00 лв. 13 410.80 лв.); за отчетната 2018 г. 215 353.10 лв. (242 993.00 лв. 27 639.90 лв.) и за отчетната 2019 г. 134 450.78 лв. (161 942.69 лв. 27 491.91 лв.), респ., доначислени да дължимите корпоративен данък и лихви. Съдът е посочил и констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки при насрещната проверка не са представени и липсват доказателства за извършването им от издателя на фактурите. Допълнено е, че Макстил 2014 ЕООД нява подавани декларации по чл.92 ЗКПО, няма декларирана извършвана дейност, декларирани налични активи ресурси. Отбелязано е още, че през 2019г. издателят на фактурите Макстил 2014 ЕООД е издал кредитни известия, с които е сторнирал всички фактури, които е издал през 2016, 2017, 2018 и 2019г., като е фактурирал всички услуги през 2019г., както и плащанията за тях. На стр.12 от решението първоинстанционният съд е възпроизвел извършения коментар на така представените фактури от 2019г. в решението на директора на Д ОДОП Пловдив, в смисъл, че с тях е документирано привидно извършване на доставки на услуги. В мотивите на решението съдът е възпроизвел заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, показанията на разпитаните в съдебно заседание на 13.02.2024г. показания на свидетелите П. Б. и С. П., които установяват механизма на работа в дружеството. Възпроизведени са и представените в хода на делото допълнителни писмени доказателства. Решаващите мотиви на съда относно материалната законосъобразност на акта са изложени на стр.13 и сл. от решението. Като основен спорен въпрос между страните е посочено обстоятелството налице ли са предпоставките по чл.122,ал.1, т.4 и т.5 ДОПК за определяне на данъчната основа за процесните данъчни периоди 2016 2019г., като в сбит вид са изложени позициите и на двете страни по делото. На стр.14 17 са изложени мотиви относно понятието ревизия, в това число как се образува ревизионното производство, как се определят ревизираните периоди, кой носи доказателствената тежест и прочие. На отделен ред е обърнато внимание и на особените ревизии по чл.122 и сл. ДОПК, кои са хипотезите при които се провеждат, как се определя данъчната основа, каква е доказателствената сила на констатациите на ревизионния акт, как става оборването им и прочие. Решаващият съд е приел, че констатациите на органите по приходите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1,т.4 и т.5 ДОПК, начина на определяне на данъчната основа, размера на данъчните задължения, не са опровергани от ангажираните от задълженото лице доказателства, в това събраните допълнително писмени и гласни доказателства, както и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Същите са изложени на стр.17 и сл. от решението, и в систематизиран вид, предвид обема на същите, могат да бъдат сведени до следното: 1. Изграден е извод, че счетоводството на ревизираното лице не е водено редовно. Същият е обоснован с факта, че по-голямата част от доказателствата не са представени в хода на ревизията, а едва при административното и съдебното производство. Акцентирано е на наличието на съществени несъответствия, което е индиция, че документите са съставени за защитната теза на страната. Отчетена е липсата на редица първични счетоводни документи, липсата на водене на хронологични регистри и оборотни ведомости, което е потвърдено и от вещото лице. 2. Направено е позоваване на презумпцията по чл.37,ал.4 ДОПК. 3. На отделен ред е коментирана липсата на първични счетоводни документи с оглед изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч./, за липса на такива при доставчика и прочие /стр.19 от решението/. 4. На отделен ред на стр.20 е направен коментар на направеното от доставчика Макстил 2014 ЕООД сторниране и впоследствие фактуриране на услугите от всички процесни периоди през 2019г., за което има издадени опростени факстури от 07.01.2019г. В продължение е направен анализ на липсата на редовно счетоводство при ревизираното лице и значението на това за доказателствената сила на издадените първични счетоводни документи. На база на това е изграден водещ извод, че така заведената счетоводна отчетност на дружеството и при констатираното неотразяване на процесните разходи без документи в счетоводството на жалбоподателя и неотчетени приходи от последващата реализация, няма никакво съмнение, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане с преки и косвени данъци, което само по себе си е обстоятелство, субсумиращо се в хипотезата на чл.122, ал.1, т.4 и т.5 от ДОПК и съставляващо основание за облагане по този ред. 5. На отделен ред е направен друг водещ извод, че в хода на делото е установено, че ревизираното лице при осъществяване на дейността си не спазил принципа на документалната обоснованост, залегнал в чл.10,ал.1 и 2 ЗКПО. 6. Направен е и коментар на констатираното от органа по приходите противоречие в данните от ОПР за 2019г. и СБ за 2019г. с представената пред органа синтетична оборотна ведомост за периода 01.01.2019г. 31.12.2019г. /стр.21 22 от решението/. 7. На стр.22 23 е изведен генерален извод в обобщение, че жалбоподателят не е представил доказателства, което да опровергаят материалната доказателствена сила на констатациите на ревизионния акт. На стр.23 27 от решението съдът е изложил мотиви защо приема за правилни констатациите на органите по приходите, че издадените от Макстил 2014 ЕООД фактури документират привидно извършване на доставка на услуга. Същият е направен на база на анализ на елементите на договора за изработка, какви доказателства се съставят във връзка със сключването му и изпълнението му,, както и съответната практика на съдилищата. Изложени са мотиви защо съдът не кредитира представените от жалбоподателя писмени доказателства, съответно защо не кредитира заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд Пловдив e правилно и законосъобразно. В касационната жалба на Чизар ЕООД, ЕИК 202317706, против първоинстанционното решение се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че неправилно административният съд не е възприел доводите на страната за нищожност на ревизионния акт поради липса на компетентност на лицата, издали ревизионния акт. Твърди се допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в некредитиране на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. Поддържат се и оплаквания за неправилно приложение на материалния закон, свързани с начина на определяне на данъчната основа по чл.122,ал.2 ДОПК. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че задълженото лице Чизар ЕООД през ревизираните периоди има за основен предмет на дейност шивашка дейност производство на облекло и допълнения за облекло. В тази връзка дружеството е декларирало в ГДО разходи както следва: за 2016г. в размер на 174 568,85лв.; за 2017г. в размер на 207 410,80лв.; за 2018г.в размер на 238 139,90 и 2019г. в размер на 156 991,91лв. Ревизията е проведена по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК, поради констатации за наличие на хипотези по чл.122,ал.1, т.4 и т.5 ДОПК, като органите по приходите не са признали разходи на дружеството по години както следва : за 2016г. в размер на 170 000лв.; за 2017г. в размер на 194 000лв.; за 2018г. в размер на 210 500лв. и за 2019г. в размер на 129 500лв. Непризнатите разходи са по издадени от доставчика Макстил 2014 ЕООД опростени фактури, осчетоводени на разход по дебита на сметка 602 Разходи за външни услуги с предмет изработка на дрехи на ишлеме . Основният довод за непризнаване на разхода по тези фактури е обоснован с констатациите, че те не документират реално извършени доставки. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел , че ревизионният акт е законосъобразен. При условията на чл.221,ал.2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд и ги намира за обосновани на фактите по делото и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Не могат да бъдат споделени на първо място оплакванията на касатора , че неправилно административният съд е приел, че издаденият ревизионен акт е правно валиден, а възраженията на задълженото лице за нищожност на същия поради липса на компетентност на издателите на акта са неоснователни. В жалбата до първоинстанционния съд са направени оплаквания за нищожност на акта поради липса на компетентност на издателите на същия, без да бъдат изложени конкретни доводи. Независимо от това решаващият съд се е произнесъл по възражението и е изложил мотиви, защо приема, че ревизионният акт и другите документи по провеждане на ревизията са издадени от компетентни органи. При условията на чл.221,ал.2 АПХК настоящата инстанция споделя доводите му в тази насока. Впрочем и в касационната жалба не се излагат конкретни доводи кои точно лица и по каква причина не са били компетентни да издадат ревизионния акт. Не намират подкрепа в доказателствата по делото и оплакванията на касатора за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, свързано с некредитиране на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Въпросният втори вариант на заключение е изготвен в хипотеза, че определени представени от страната доказателства бъдат кредитирани от съда. При условията на глава 14 Доказателства, раздел IV Писмени доказателства от Гражданско процесуалния кодекс решаващият съд е изложил мотиви защо не кредитира представените от страната писмени доказателства в хода на административното и съдебното производство. При условията на чл.202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК административният съд е изложил и мотиви защо не кредитира заключението на експерта, изготвено във вариант за размера на задълженията на база на посочените писмени доказателства. Изложените в тази насока мотиви на първоинстанционния съд са логически обосновани на установените факти по делото. Правилно е акцентирано, че представените допълнителни доказателства са съставени в подкрепа на защитната теза на страната и същите не отразяват действително извършени стопански операции. При изграждане на изводите си решаващият съд не се е ограничил до изложеното от органа по приходите по отношение на доказателствата, а е извършил допълнителен анализ на доказателствата на база на тълкуване на разпоредби на Закона за счетоводството, на Закона за задълженията и договорите относно договорът за изработка. На база на това тълкуване са изградени изводи какви документи би следвало да са налице, ако действително са извършени стопански операции и защо отсъствието на същите при условията на чл.37,ал.4 ДОПК обосновава извод за липса на реални доставки. Настоящата съдебна инстанция намира за неоснователни и оплакванията на касатора относно изводите на първоинстанционния съд за определяне на данъчната основа при условията на чл.122,ал.2 ДОПК. След констатациите на ревизиращите за наличие на хипотези по чл.122,ал.1, т.4 и 5 ДОПК не са опровергани чрез пълно насрещно доказване от задълженото лице, то нормално и логично е данъчната основа при този вид ревизия да бъде определена съобразно изискванията на чл.122,ал.2 ДОПК. Както и друг път е казвал ВАС в решенията си, данъчната основа определена по този ред се различава от данъчната основа, която би била налице при нормално развитие на данъчните отношения. Ревизиращият орган е този, който определя кои обстоятелства следва да бъдат зачетени при определяне на данъчната основа по този ред, като преценката му в тази насока е въпрос на оперативна самостоятелност и не подлежи на съдебен контрол. Макар и да не е казано изрично, от изложеното в жалбата може да бъде изведен извод, че според касатора по аналогия органът по приходите е могъл да определи размер на разходите при декларирания обем на приходи от задълженото лице. В случая размерът на приходите е определен с оглед на декларираните такива от задълженото лице. Принципно няма пречка по пътя на пълно насрещно доказване задълженото лице да оборва размера на определената данъчна основа, в това число да доказва извършени разходи във връзка с реализираните от него приходи. Но с оглед на принципа на документална обоснованост това следва да бъде извършено с надлежни доказателства, които да установят реалното извършване на стопанките операции и тяхната връзка с реализираните приходи, каквито доказателства не са ангажирани от страната или ангажираните такива нямат необходимата доказателствена сила по изложените по-горе мотиви. При това положение няма как да бъде прието, че с този начин на определяне на данъчната основа е нарушен принципа за съпоставимост на приходите с разходите, след като недоказването на разходите е по причини, които се дължат на поведението на ревизираното лице. След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата, Административен съд Пловдив е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба, и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д "ОДОП" Пловдив, разноски по делото за настоящата съдебна инстанция в размер на общо на 8 830,69лв., съставляващи юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,