Решение № 6657 от 31.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12185/2023 г.

Производството е във фазата на втора касация. Образувано е по касационна жалба от Автоконсулт Друмеви" ЕООД, чрез адв. Х. Костадинов срещу Решение 285 от 17.11.2023 г., постановено по адм. д. 457/2023 г. по описа на Административен съд - Велико Търново (АС-Велико Търново), с което е отхвърлена жалбата на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-04000420007742-091-001 от 25.06.2021 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП)- Велико Търново, потвърден с Решение 109 от 13.09.2021 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") Велико Търново при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който спрямо търговеца са установени задължения за корпоративен данък за 2014 г. - в размер на 772,50 лв. и лихви в размер на 488,99 лв.; за 2015 г. - в размер на 2074,93 лв. и лихви в размер на 1102,16 лв. и за 2016 г. в размер на 2354,15 лв. и лихви в размер на 1011,71 лв. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение поради постановяването му в противоречие с материалния закон и поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, според касатора вторият състав на АС - Велико Търново неправилно е приел, че изискванията за квалифициран електронен подпис (КЕП) при издаването на РА са изпълнени. Твърди, че към момента на подписването на оспорените документи не е изискано от доставчика на удостоверителните услуги валидиране на положените подписи и не е издаван сертификат за това. На второ място, касаторът развива доводи, че в случая не е изпълнено убедително и несъмнено от страна на приходните органи доказването на основанията за преминаване на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК Релевира доводи, че неправилно са приети за доказани предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Твърди, че пълномощните не представляват документ, който може да удостовери получени от дружеството суми. Касационният жалбоподател се позовава на заключението по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, която потвърждавала верността на счетоводството на дружеството, както и поддържа, че вещото лице не е констатирало неосчетоводени приходи от извършваните услуги по първоначална регистрация на МПС, промяна в регистрацията на МПС, прекратяване на регистрацията на МПС, както и повторно издаване на свидетелство за регистрация на МПС за процесните 2014 г., 2015 г., 2016 г. На следващо място, касаторът развива доводи относно представената информация от ОД на МВР към органите по приходите, като твърди, че същата навежда на предположения за получени приходи и не следва да се цени като юридически факт. Касаторът развива съображения, че при извършените в хода на ревизията насрещни проверки на произволно избрани лица същите показвали, че суми в полза на дружеството не са заплащани. Поддържа становище, че за определяне на основата за облагане немотивирано органите по приходите са избрали ориентировъчни осреднени цени за услугите, като подчертава, че в хода на ревизията експертиза не е възлагана и не ставало ясно за това как точно, от кого и с каква компетентност е определена средната стойност на услугата. Позовава се и на заключението по допуснатата съдебно-икономическа експертиза (СИЕ), според което експертът формирал извод, че цените на аналогични услуги предоставяни от търговци са значително по-ниски от хипотетично приетите от приходните органи. Касационният жалбоподател сочи, че ревизиращите органи немотивирано са избрали да облагат РЛ, вземайки приетата от тях стойност на услугата, като не било анализирано, че срещу извършването на същата има и разходи. В обобщение поддържа, че предположенията на администрацията не могат да са част от фактическите състави на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, изискващи наличието на обективни данни. Счита, че решението е неправилно и с оглед прекомерността на присъдените на ответната страна разноски. Иска отмяна на решението и с него отмяна и на РА или прогласяването му за нищожен. Претендира се присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът директора на дирекция "ОДОП" Велико Търново, чрез юрисконсулт М. Найденова оспорва касационната жалба в писмен отговор и изразява становище за правилност на решението. Претендира се присъждане на разноски за касационното производство. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред АС - Велико Търново е второ по ред в изпълнение на указанията, дадени с отменително решение 8089 от 25.07.2023 г. по адм. дело 11849/2022 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение. С процесното решение е отменено предходно решение 329 от 18.11.2022 г. постановено по адм. дело 618 по описа на Административен съд Велико Търново за 2021 г., с което по жалба на Автоконсулт Друмеви" ЕООД е отменен ревизионен акт Р-04000420007742-091-001 от 25.06.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП, гр. Велико Търново, потвърден изцяло с решение 109 от 13.09.2021 г. на директора на дирекция ОДОП, гр. Велико Търново и делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на Административен съд Велико Търново. С решението по адм. дело 11849/2022 г. по описа на ВАС първата касационна инстанция е приела, че АС - Велико Търново е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото. В съдебния акт са изложени съображения, че съдът необосновано приел, че извършването на ревизията по особения ред е поради констатиране наличието единствено на "основание" по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, т.е. при липсата на въведени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В тази връзка ВАС е акцентирал, че видно от цитираното решение на директора на дирекция "ОДОП" Велико Търново, в съответствие със съдържанието на РД, като неразделна част от РА, било посочено, че "органите по приходите са направили извод, че по отношение на Автоконсулт Друмеви" ЕООД се установява обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК налице били данни за укрити приходи или доходи от извършени услуги". Наред с това, решаващият орган е приел, че в случая била налице и хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, което противно на принципното разрешение за такъв подход, дадено от първоинстанционния съд, било допустимо, доколкото този орган бил инстанция по същество и правомощията му не са ограничени в тази насока. В допълнение наличието на обстоятелства по посочената разпоредба в контекста на приобщените по делото доказателства е останало необсъдено от съда. Освен това необосновано игнорирал като неотносими (без правно значение) изводите на вещото лице, изготвило основната и допълнителна ССчЕ. Върховният административен съд се е аргументирал, че първостепенният съд не е подложил на анализ дадените от лицата, получили услугите, обяснения (приложени в преписката), ведно с всички останали доказателства, събрани по делото и заключенията на експертизите, от които да се изведе извод относно осъществяваните услуги (дейност, която е принципно възмездна). Първата касационна инстанция е посочила, че само в резултат на такъв процесуален подход е било възможно даването на отговор на спорните по делото въпроси относно осъществените услуги и законосъобразността на определените във връзка с тях публични задължения. С обжалваното в настоящото касационно производство решение съдът е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения срок, като РА не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. С позоваване на решение на Съда на Европейския съюз по дело С-361/2021 г. за неоснователно било прието възражението за нищожност на издадения РА като електронен документ, който не отговаря на изискванията на Регламент ЕС 910/2014 г. Съдът взел предвид заключението на изслушаната и приета по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и направил извод, че в случая се установява наличието на трите кумулативно предвидени в посочения регламент предпоставки. Приел е, че процесният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. По отношение на материалната законосъобразност на РА първостепенният съд е обсъдил събраните от ОД на МВР В.Търново доказателства /договори, пълномощни, заявления, декларации и пр./, предоставените от дружеството счетоводни регистри (главни книги, оборотни ведомости, отчети по сметки, по които се отчитат приходите от стоки и услуги), обясненията на управителя за механизма на ценообразуване на всяка услуга, както и сведения за приблизително посочени цени от извършените насрещни проверки на част от контрагентите и фактури за въпросните услуги. Съгласно тези данни ревизиращите органи са приели, че общо приходите от услуги по регистрация, промяна на регистрацията и прочие за 2014 са от 23 073 лв., тези приходи за 2015 година са от 35 940 лв., а за 2016 година са от 35 193 лв., като тези сведения се разминавали с отчетените от дружеството по сметките от група 70. Установено било, че са налице данни за укрити приходи, които за 2014 година са 7725 лв., за 2015 година са 20 749, 25 лв., за 2016 година са 23 541, 50 лв., като била налице хипотезата на чл.122, ал.1 ,т.2 от ДОПК. Освен това приходните органи, анализирайки представените от дружеството счетоводни документи и регистри, са констатирали, че в случая е било и налице основанието по чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК. Ревизиращите органи при това са приели, че следва ФР за процесните три години да се измени, като посочените суми се отчетат като счетоводна грешка по чл.78 от ЗКПО. По този начин са определени нови размери на подлежащата на облагане данъчна печалба за въпросните години, както следва: за 2014 година вместо данъчна печалба от 4356, 79 лв. е определена данъчна печалба от 12 081, 79 лв.; за 2015 година вместо определената в декларацията данъчна печалба от 6947, 30 лв. е определена такава от 27 696, 55 лв. и за 2016 година вместо определената в ГДД данъчна печалба от 7259, 01 лв. е определена такава от 30 800, 51 лв. Като неоснователно съдът преценил оплакването на РЛ относно способа за установяването на основата за облагане (данъчната печалба) с корпоративен данък. Приел за установено, че са налице данни за укрити приходи съгласно нормата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК. Акцентирал, че крайните салда на сметка 703/2/, по която се отчитат приходите от услуги от регистрации на превозни средства (както и приходите от промяна на регистрация и на прекратяване на регистрация) за процесните три години не съответстват на сумите, които е следвало да се отчетат от дружеството на база на броя на подадените заявления за регистрация, пререгистрация и пр. при съобразяване на преобладаващите за съответната услуга цена, като броят и видът на съответните услуги по години се установявал от получените от ОДМВР В.Търново, сектор ПП доказателства. Първоинстанционният съд съобразил, че от аргументите, изложени в решението на решаващия орган следвало извода, че воденото от РЛ счетоводство не дава възможност да се определи данъчната основа и било също налице едно от основанията, посочени в разпоредбата на чл.122, ал.1, т.4 от ДОПК. Административният съд не е приел извода на ВЛ за съответствието на така воденото от РЛ счетоводство с изискванията на закона и съответните счетоводни стандарти. Аргументирал се е, че аналитичността на сметката, по която се отчитат приходите от услуги, следва да е с такива параметри, че да осигурява прилагането към отчитането им на изискванията на приложимия счетоводен стандарт 18, като в случая такава аналитичност липсвала и това влияело и на синтетичното обобщено отчитане на стопанските операции, представляващи въпросните услуги. Допълнил е, че след като всяка конкретна услуга се предоставя единствено от конкретен и ясно идентифициран служител на предприятието, действащ като пълномощник на бенефициерите на услугите, то е следвало приходите от услугите по регистрация, пререгистрация и пр, освен по вид на услугата, да се отчитат и по упълномощени лица. Освен това съдът е посочил, че няма утвърден ценоразпис за услугите, както и че получените приходи в брой и отчетени чрез ЕКАФП, не могат да се съпоставят с конкретно предоставена услуга по никакъв критерий. Съдът се е мотивирал, че броят на фактурите, представени от дружеството, не кореспондира с броя на услугите, отчетени пред ОДМВР. АС - Велико Търново преценил, че както приходната администрация, така и самото ВЛ са посочили, че оборотите по касов апарат също не могат да се обвържат с конкретни операции по услуги. Формирал е извод, че правилно установените приходи са участвали във формирането на данъчния резултат за въпросните години, като са приети за счетоводна грешка. Съдът е изложил мотиви защо не кредитира основното и допълнително заключение по ССчЕ. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, в обобщение първоинстанционният съд е достигнал до извода, че процесният РА е материалнозаконосъобразен . Решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност, включително и констатациите на в.л. по ССчЕ и допълнителната такава. Настоящият касационен състав споделя извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на оспорения РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК настоящото решение препраща към мотивите на първостепенния съд. Правилно АСВТ е формирал извод, че актовете по движение и приключване на ревизионното производство ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, са валидни, като РА не страда от пороци, водещи до неговата нищожност и отговаря на изискванията на Регламент ЕС 910/2014 г. Обосновано съдът се е позовал на решение на СЕС по дело С-361/2021, като е взел предвид заключението на изслушаната и приета по делото СТЕ и е направил извод, че в случая се установява наличието на трите кумулативно предвидени в посочения регламент предпоставки. Според чл. 25, т. 2 от Регламент (ЕС) 910/2014, правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Изложеното обуславя извод, че изброените електронни документи, съдържат подпис на органите, техни издатели, съставляващ задължителен реквизит, предвиден и в чл. 117, ал. 1, т. 10 от ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК. По тези съображения настоящият съдебен състав намира за неоснователно твърдението на касатора за нищожност на РА. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че не са доказани положителните предпоставки на чл. 122, ал.1 от ДОПК, както и че при анализ на събраните по делото доказателства не може да бъде направен несъмнен извод за получени във връзка с упълномощаването за извършване на съответните услуги пред ОДМВР Велико Търтново парични средства, т.е. за наличие на укрити приходи от страна на дружеството, респ. за наличие на нередовно водено счетоводство. Административният съд правилно е приел, че са били налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред поради това, че настоящият касационен жалбоподател не е отчел приходи от извършени услуги, установено въз основа на разлики между счетоводството (което е нередовно водено) и представени доказателства (договори, пълномощни, заявления, декларации и др.) от ПП при ОД на МВР, от които е установено, че през 2014 г. управителят на дружеството и наети от него лица в качеството си на пълномощници на трети лица , но за сметка на дружеството, са извършили общо 852 услуги по регистрация на ППС, през 2015 г. са извършени по същия начин общо 1285 услуги по регистрации на ППС, а през 2016 г. общо 1257 регистрации. За извода си относно нередовно воденото счетоводство съдът е съобразил, че крайните салда на сметка 703/2/, по която се отчитат приходите от услуги от регистрации на превозни средства /както и приходите от промяна на регистрация и на прекратяване на регистрация/ за процесните три години не съответстват на сумите, които е следвало да се отчетат от дружеството на база на броя на подадените заявления за регистрация, пререгистрация и прочие при съобразяване на преобладаващите за съответната услуга цена, като броят и вида на съответните услуги по години не се спори, а и се установява от получените от ОДМВР В. Търново, сектор ПП доказателства. Освен това в писмените обяснения управителят не посочва конкретни цени на услугите, като твърди, че е невъзможно да представи такава информация, тъй като последната липсвала в счетоводството. Също така посочва, че никога не е водена отчетност за приходите по служители, единствено са посочени конкретните приходи за услуги, за които са издадени фактури. За случаите на издаване само на касов бон е посочено, че не може да се определи кой бон за коя услуга и клиент се отнася. Следователно, в контекста на спора, доколкото дружеството, чрез представляващото го лице е направило признание за неизгодни факти, то те съставляват доказателство, което следва да бъде ценено от съда. Правилно съдът не е приел извода на вещото лице по основната ССчЕ за аналитичност на сметките по гр. 70 и достатъчност на информацията по сметка 703 предвид разпоредбите на чл. 11, чл. 13, ал. 1, чл. 11, ал. 1, т. 1 и чл. 24, ал. 2 от Закона за счетоводството (ЗСч) и признанието на вещото лице в о.с.з. /л. 120 и 121 от адм.д. 618/2021 г./, а именно, че приходът, отчетен от ЕКАФП не може да бъде проследен дали е извършен във връзка с някаква конкретна услуга. Обосновано АС - Велико Търново е съобразил, че приходите и разходите към тях са признати в разрез с изискванията на счетоводен стандарт 18 /вж. т.5,1, букви б, в и г от посочения стандарт/. Счетоводството на дружеството не осигурява аналитична информация относно броя и вида на извършените услуги и приходите, отчетени за всяка една от тях. Този извод се потвърждава и от писмените обяснения на управителя. Организацията на счетоводството при двустранно счетоводно записване трябва да осигурява пълно, хронологично и систематично регистриране и съхраняване на информацията от първичните документи, което е съобразено от директора на дирекция "ОДОП" Велико Търново. Анализът на всички представени от дружеството доказателства, ведно с писмените обяснения на управителя и служителите на дружеството, обосновават хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, който извод на приходната администрация съдът е възприел. Обосновано на представените документи пред ОДМВР административният съд е констатирал, че между броя на извършените услуги пред ОДМВР Велико Търново и броя на представените от дружеството фактури нямат съответствие. При мотивиране на съдебния си акт съдът е съобразил указанията на първата касационна инстанция, като е обсъдил всички доказателства по делото, включително е изложил съображения относно некредитирането на заключенията по ССчЕ. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства, което в настоящия случай е сторено. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК би било достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в спорното производство по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е било да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. В процесния случай в тежест на дружеството е било да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които да опровергае фактическите констатации в РА. Доколкото Автоконсулт Друмеви" ЕООД не е подкрепил своята теза с доказателства, твърденията му са останали недоказани, респективно фактическите констатации по РА неопровергани. Въз основа на гореизложеното, като е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил правилен съдебен акт, който следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1,изр. 2 ДОПК следва да бъде осъден да заплати на НАП сума в размер на 1080,44 лв. за юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и изр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение