Решение № 1341 от 6.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7211/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Одесосстрой ООД срещу решение 709/23.05.2023 г., постановено по адм. д. 2385/2022 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на Одесосстрой ООД срещу ревизионен акт Р-0300321006920-091-001/28.06.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с решение 183/20.09.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна, в частта му, с който на "Одесосстрой" ООД са определени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 11 000 лв. главница 5089 лв. лихви, за 2018 г. в размер на 25 095 лв. главница и 8968, 24 лв. лихви, за 2019 г. в размер на 16 732, 86 лв. главница и 4847, 55 лв. лихви и за м.09.2021 г. в размер на 135 лв. главница и 15, 90 лв. лихви, както и за задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 3331 лв. главница и 1095, 62 лв. лихви. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-03000321006920-020-001/08.12.2021 г., изменена със заповед Р-03000321006920-020-002/16.03.2022 г., е възложено извършването на ревизия на "Одесосстсрой" ООД за определяне на задълженията му по ЗКПО за данъчни периоди от 2017 г. до 2020 г. включително, както и за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за периоди от 01.01.2017 г. до 30.09.2021 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-03000321006920-092-001/01.06.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-03000321006920-091-001/28.06.2022 г. В хода на ревизионното производство е установено, че в частта за разходите за външни услуги, от ревизираното лице са отчетени разходи в намаление на финансовия резултат във връзка с издадени фактури от Герматех ООД. На това дружество е била извършена насрещна проверка, като дружеството не е намерено на адреса за кореспонденция. От ревизираното лице са представени фактура 35/22.05.2018 г. и фактура 40/28.06.2018 г. с предмет авансово плащане по договор, като е установено, че сумите по фактурите са отчетени като разходи по сметка 602 разходи за външни услуги. Представен е и договор за възлагане на СМР от 28.05.2018 г., сключен между Одесосстрой ООД като възложител и Герматех ЕООД като изпълнител, като предмет на договора са СМР, описани в приложение 1 за обект ремонт на сгради стара битова сграда кегелбан и Митница портал 2, пристанище Варна изток. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са направили извода, че не са представени документи, удостоверяващи изпълнението на процесните доставки именно от Герматех ЕООД, както и че Одесосстрой ООД не е представило доказателства, че при избора на доставчик е положило грижата на добър търговец. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 16 от ЗКПО органите по приходите са преобразували в посока на увеличение декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2018 г. със сумата в размер на 6896, 25 лв., представляващи отчетени разходи за външни услуги, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. По този начин за 2018 г. е определен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 112 185, 20 лв. и полагащ се корпоративен данък в размер на 11 218, 52 лв. След приспадане на внесените от дружеството авансови вноски в размер на 6000 лв. и данък в размер на 1887, 522 лв., с ревизионния акт е установена разлика за довнасяне в размер на 3331 лв., определени са лихви за забава в размер на 1095, 62 лв. В тази част, по отношение на така установените задължения за корпоративен данък, е отхвърлена жалбата на търговското дружество срещу ревизионния акт, като в тази част решението на първоинстанционния съд е предмет на съдебен контрол за законосъобразност. В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че по сметка 422 подотчетни лица дружеството е отразявало предоставени средства на съдружниците А. Ушев и И. Ушева. Установено е, че началното дебитно салдо по партидата на А. Ушев към 01.01.2017 г. е в размер на 297 000 лв., крайното дебитно салдо към 30.09.2021 г. в размер на 985 257, 12 лв., началното дебитно салдо по партидата на И. Ушева към 01.01.2017 г. е в размер на 579 000 лв., крайното дебитно салдо към 30.09.2021 г. е в размер на 638 000 лв. Установено е, че общият размер на отпуснатите служебни аванси на А. Ушев за периода 01.01.2017 г. 30.09.2021 г. е в размер на 1 466 910 лв., а възстановените от него суми за периода 01.01.2017 г. 31.12.2020 г. са в размер на 790 992, 88 лв., като за периода 01.01.2021 г. 30.09.2021 г. няма възстановени суми от лицето. По отношение на възстановяването на сумите органите по приходите са приели възстановяването им в хронологичен ред, т.е. най-рано получените във времето. В тази връзка е прието, че тъй като началното салдо към 01.01.2017 г. е в размер на 297 000 лв., а възстановените суми през 2017 г. и 2018 г. са в общ размер 127 992, 88 лв., като същите не превишават началното салдо към 01.01.2017 г., то дадените през 2017 г. и 2018 г. суми представляват невъзстановени служебни аванси. Относно върната на 23.12.2019 г. от А. Ушев сума в размер на 500 000 лв. е прието, че тя покрива остатъка от дължимото към 01.01.2017 г., поради което след тази дата невъзстановените от това лице служебни аванси се определят като разлика между получените и възстановени от него суми в периода 2019 г. 2020 г. в размер на 42 657, 12 лв. получените през четвъртото тримесечие на 2019 г. 473 160 лв. + получените през 2020 г. 63 490 лв. върнатите през 2019 г. 500 000 лв. и през 2020 г. 163 000 лв., намалени със 169 007, 12 лв. Установено е, че общият размер на отпуснатите служебни аванси на И. Ушева за периода 01.01.2017 г. 31.12.2020 г. е в размер на 76 000 лв., а възстановените от нея суми за същия период са 17 000 лв. Тъй като началното салдо към 01.01.2017 г. е 297 000 лв., а възстановените от нея суми през 2017 г. са в размер на 17 000 лв., т.е. същите не превишават началното салдо към 01.01.2017 г., то е прието, че дадените през 2017 г. суми в размер на 76 000 лв. представляват невъзстановени от лицето служебни аванси. Установено е, че неразпределената печалба на дружеството по счетоводни данни към 01.01.2017 г. е в размер на 5 997 008, 64 лв., като не е установено разпределение на печалбата от регистрацията на дружеството до 01.01.2017 г. В хода на ревизионното производство е представен протокол решение на общото събрание на съдружниците от 22 декември 2021 г., съгласно който се взима решение за разпределение на част от натрупаната счетоводна печалба на дружеството за финансовата 2020 г. и се разпределя под формата на дивидент между съдружниците, като А. Ушев получава 490 000 лв. дивидент от печалбата на дружеството. Съгласно протокола разпределената печалба се изплаща от дружеството на съдружниците в срока до 31.12.2021 г. като авансово са удържани 5% от сумата за внасяне на дължимия данък по реда на ЗКПО, във връзка с ЗДДФЛ. Представено е и платежно нареждане от 09.12.2021 г., с което дружеството превежда в републиканския бюджет сумата в размер на 35 000 лв. с основание данък дивидент. По отношение на предоставените на И. Ушева под формата на служебни аванси суми е направен анализ на информацията, посочена в аналитичен регистър на сметка 422/1, за периода от 01.01.2021 г. 31.12.2021 г., видно от който сметката е с начално дебитно салдо към 01.01.2021 г. в размер на 638 000 лв. и крайно салдо към 31.12.2021 г. в размер 0.00 лв., т.е. съгласно счетоводните регистри през 2021 г. И. Ушева е върнала получените от нея през предходни отчетни периоди служебни аванси. Представен е договор за цесия от 08.11.2021 г.,, сключен между И. Ушева като цедент и Одесосстрой ООД като цесионер, като съгласно договора цедентът И. Ушева прехвърля възмездно на цесионера Одесосстрой ООД част от вземането си от Сийтех 77 ЕООД, придобито на основание договор за цесия от 27 юни 2016 г., сключен с Билдинг строй експрес ЕООД в качеството си на цедент и И. Ушева в качеството си на цесионер, представляващо предоставени суми в заем и заплащани задължения на Сийтех 77 ЕООД от Одесосстрой ООД за периода от 06.10.2015 г. до 17.12.2015 г. Общият размер на прехвърленото вземане възлиза на 645 080 лв. Съгласно договора цесионерът се съгласява да придобие вземането на цедента към Сийтех 77 ЕООД в размер на 645 080 лв. на цена от 638 000 лв. Уговорено е, че цедентът прехвърля вземането в деня на подписване на договора, като дължимата цена на вземането се заплаща от цесионера на цедента за сметка на предоставяни и невъзстановени служебни аванси от Одесосстрой ООД на И. Ушева в размер на 638 000 лв. Органите по приходите са установили, че в счетоводството на Сийтех 77 ЕООД липсват данни за осчетоводяване на договорите за цесия. Органите по приходите са приели, че не е представен договора за цесия от 27.06.2016 г. Направен е извод, че договорът за цесия от 08.11.2021 г. е изготвен за целите на ревизионното производство. Органите по приходите са приели, че е било извършено разпореждане от страна на двамата съдружници на дружеството с парични средства, без да е документирано и отчетено разпределение на печалбата. Прието е, че са налице данни за скрито разпределение на печалбата по смисъла на §1, т. 5, б. а от Допълнителните разпоредби на ЗКПО. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 709/23.05.2023 г., постановено по адм. д. 2385/2022 г. по описа на Административен съд Варна, е отхвърлена жалбата на Одесосстрой ООД срещу ревизионен акт Р-0300321006920-091-001/28.06.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с решение 183/20.09.2022 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна, в частта му, с който на "Одесосстрой" ООД са определени задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 11 000 лв. главница 5089 лв. лихви, за 2018 г. в размер на 25 095 лв. главница и 8968, 24 лв. лихви,, за 2019 г. в размер на 16 732, 86 лв. главница и 4847, 55 лв. лихви и за м.09.2021 г. в размер на 135 лв. главница и 15, 90 лв. лихви, както и за задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 3331 лв. главница и 1095, 62 лв. лихви. Първоинстанционният съд е определил като законосъобразен ревизионния акт в частта му на определения корпоративен данък за 2018 г. по отношение на фактурите, издадени от Герматех ЕООД. Изводите си първоинстанционният съд е обосновал с липсата на реалност на извършените доставки по процесните две фактури. Като законосъобразви са определени и изводите на органите по приходите по отношение на определените задължения за данък върху дивидентите. Определил е като неоснователно твърдението на търговското дружество, че изплатените на съдружниците суми са дадени като служебни аванси във връзка с инвестиционната дейност на дружеството. Приел е, че служебните аванси се отпускат за командировкии в страната и в чужбина, за закупуване на активи, плащане на услуги. По отношение на съдружника А. Ушев е приел, че не са представени доказателства за характера на предоставените като служебен аванс суми. Не са представени доказателства за връщане на неизраходваните служебни аванси в отчетния период. По отношение на съдружника И. Ушева първоинстанционният съд е приел, че не е доказано наличието на сключени договори за цесия. Определени са като правилни изводите на органите по приходите, че съдружниците, които са получили сумите са се разпоредили със същите в своя полза. Решението в обжалваната му част е неправилно. По отношение на определения корпоративен данък. С ревизионния акт, определен в тази му част като законосъобразен, органите по приходите на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 16 от ЗКПО са преобразували в посока увеличение декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2018 г. със сумата в размер на 6896, 25 лв., представляваща отчетени разходи за външни услуги, които не са документално обосновани пи смисъла на чл. 10 от ЗКПО. Посочената сума представлява стойността по фактурите, издадени на търговското дружество касатор от Герматех ЕООД. Предмет на доставка по процесните фактури е авансово плащане по договор. Изводите на първоинстанционния съд са обосновани с недоказана реалност на доставките по процесните две фактури, обосновани с обстоятелството на липса на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Обосновани са с обстоятелството, че дружеството доставчик не е било открито на адреса за кореспонденция, няма назначени лица по трудово правоотношение, системно не изпълнява задълженията си по ЗДДС, няма регистрирани моторни превозни средства. Изводите на първоинстанционния съд за недоказана реалност на доставките, се определят като неправилни и несъответни на събраните по делото доказателства. Тази съдебна инстанция съобразява и постоянната практика на Съда на Европейския съюз, формираща разбирането, че липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване н доставката на стоки или услуги не е достатъчна, за да се направят законосъобразни изводи за липсата на реални доставки по съответните фактури. Правото на приспадане на ДДС Нне може да бъде ограничавано, когато материалните и формалните изисквания или условия, от които завии това право са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчвозадължени лица. Правото на присподадане може да бъде отказано на данъчнозадълженото лице, ако въз основа на обективни данни се установи, че то е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. Що се отнася до измамата, в постоянната съдебна практика се приема, че правото на приспадане трябва да бъде отказано не само в случаите, когато данъчнозадълженото лице извършва измама, но и когато въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги участва в сделка, която е част от такава измама. Данъчните органи трябва надлежно да установяват обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама с ДДС или е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане е част от такава измама. Тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация. В процесния случай, доколкото изводите са обосновани с нереалност на процесните доставки, се определя като приложима практиката на Съда на Европейския съюз в тази насока. От събраните по делото доказателства не се обосновават обективни данни, въз основа на които приходната администрация да е направила изводи за наличието на данъчна измама. Подобни обективни данни не могат да се определят като осъществили се чрез направени изводи по отношение наличието на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, които са относими към формалните и материални предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. В процесния случай са издадени процесните фактури, извършено е плащане по същите, обстоятелство, което се установява и от изслушаната в производството пред първата инстанция съдебна експертиза, фактурите са отразени в счетоводството на дружеството, документираните като получени от Герматех ЕООД услуги са използвани за извършване на последващи облагаеми доставки към трети лица, по които е начислен ДДС. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалните и процесуалните изисквания или предпоставки, които обуславят това право, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., по дело C-80/11 и C-142/11, т. 37 и 38, от 3 октомври 2019 г., C-329/18, т. 27 и от 16 октомври 2019 г.). В това отношение следва да се припомни, че материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., G.). В този смисъл по отношение на степента на дължима грижа, изисквана от данъчнозадължено лице, което желае да упражни правото си на приспадане, Съдът вече многократно е постановявал, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама. Мерките, които в конкретния случай е разумно за тази цел да се изискат от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, се определят главно с оглед на обстоятелствата по конкретния случай (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11, т. 54 и 59 и от С-101/2016). Без съмнение, когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11). Данъчната администрация обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., P. C., C-101/16, т. 51). По-специално Съдът вече е постановил, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (решение от 21 юни 2012 г.). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай тази съдебна инстанция няма как да извърши подобна проверка, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. При съобразяване на тези обстоятелства, на липсата на обективни данни за наличието на данъчна измама, неправилен е изводът на първоинстанционния съд за липсата на реалност на доставките по процесните две фактури. Съответно на това обстоятелство, неправилно е определен и дължим корпоративен данък. Неправилни са изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в частта му, с която на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 16 от ЗКПО органите по приходите са преобразували в посока увеличение декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2018 г. със сумата в размер на 6896, 25 лв., представляваща отчетени разходи за външни услуги. Решението на първоинстанционния съд е неправилно и в частта му, с която е определен като законосъобразен ревизионния акт в частта относно начисления данък върху дивидентите по реда на чл. 38, ал. 3, във връзка с §1, т. 5, б. в от Допълнителнителните разпоредби на ЗДДФЛ. Първоинстанционният съд правилно е определил предмета на спора налице ли е скрито разпределение на печалбата и правилно ли са установени с ревизионния акт задължения за окончателен данък върху дивидентите по чл. 38, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДФЛ. Съобразно §1, т. 4, б. в от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, дивидент е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собствения капитал на последното, включително скрито разпределение на печалбата. Съгласно §1, т. 5, б. а от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчнозадълженото лице дейност, или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, б. а и б б. Принципно правилни са изводите на първоинстанционния съд, че от 01.01.2010 г. обхватът на понятието скрито разпределение на печалбата е разширен с термина сума, който включва не сама отчетен счетоводен разход в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, но и всяка отчетена сума, представляваща изтекъл ресурс от страна на предприятието в полза на тези лица. Това е всяка сума, разпределена в полза на акционери, съдружници, или свързани с тях лица, отчетена като разчет, разход на каса, изтеглени пари или предоставен аванс, който не може да се докаже, че е във връзка с дейността на предприятието, която продължително време не е възстановена на предприятието, но не е оформена като заемно предоставяне на средства и по всяка вероятност никога няма да бъде възстановена. Неправилните изводи на първоинстанционния съд са формирани поради несъобразяване на събраните по делото доказателства и неправилно несъобразяване на изслушаната по делото съдебна експертиза. Фактите, по които страните не спорят са свързани с обстоятелството, че по сметка 422 подотчетни лица дружеството е отразявало предоставени средства на съдружниците А. Ушев и И. Ушева. От събраните по делото доказателства се установява възстановяването на тези суми в патримониума на търговското дружество, обстоятелство, което не е било съобразено от първоинстанционния съд. От събраните по делото доказателства, а именно аналитичен журнал за сметка 422 1 подотчетни лица лева по партида 036 А. Ушев за периода от 01.01.2017 г. до 18.01.2023 г. по дебита на сметката са отразени изплатени аванси на подотчетното лице в кореспонденция със сметка 503/1 BG38BUIN77401025425318 в размер на 1 499 250 лв. общо с основание изтеглена сума, служебен аванс или превод по сметка. През периода 01.01.2017 г. 18.11.2022 г. по кредита на сметката са отразени върнати суми по дати, размер и основание от подотчетното лице, както следва 31.01.2017 г. 58 742, 88 лв. с посочено основание прихващане в кореспонденция със сметка 421 персонал, 08.06.2017 г. 49 250 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 23.05.2018 г. 20 000 лв.,, без посочване на основание, 23.12.2019 г. 500 000 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 16.10.2020 г. 55 000 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 23.10.2020 г. 78 000 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 23.10.2020 г. 30 000 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 04.01.2022 г- 475 000 лв. с посочено основание разпределен дивидент за сметка на служебни аванси в кореспонденция със сметка 425 задължения за съучастия, 12.05.2022 г. 17 400 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 13.05.2022 г. 4000 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 22.06.2022 г. 30 000 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 03.08.2022 г. 25 000 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 22.08.2022 г. 50 000 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 15.11.12022 г. 14 600 лв. с посочено основание възстановен служебен аванс, 18.11.2022 г. 10 000 лв. с посочено основание връщане на служебен аванс. Установява се обстоятелството, че връщането е по банковата сметка на дружеството с изключение на случаите, посочени като прихваната сума или разпределен дивидент. Осчетоводени са общо 1 416 992, 88 лв. като върнати суми по служебни аванси. Първоинстанционният съд не е съобразил обстоятелството, че на 04.01.2022 г. е подписан протокол от общото събрание на съдружниците на Одесосстрой ООД, на което е взето решение за разпределение на част от натрупаната счетоводна печалба на дружеството до 2020 г. на основание чл. 12, т. 4 от дружествения договор под формата на дивидент на А. Ушев в размер на 500 000 лв. Посочено е, че дължимият дивидент се прихваща от предоставените и неотчетени на дружеството служебни аванси на А. Ушев, като се удържа 5% данък дивидент. Подадена е декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за дължими данъци, като е деклариран от дружеството като платец на дохода окончателен данък за доходи от дивиденти и ликвидационни дялове по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ от източници в страната за внасяне в размер на 25 000 лв. С преводно нареждане от 29.04.2022 г. данъкът в размер на 25 000 лв. е преведен по сметка на бюджета. Остатъкът от дивидента, след приспадане на данъка в размер на 475 000 лв. е отразен в намаление на служебните аванси на А. Ушев по сметка 422/1. Първоинстанционният съд не е съобразил обстоятелството на представен като доказателство по спора протокол от 02.12.2021 г. от общото събрание на съдружниците на Одесосстрой ООД, на което е взето решение за разпределение на натрупаната счетоводна печалба на дружеството до 2020 г. на основание чл. 12, т. 4 от дружествения договор под формата на дивидент на А. Ушев в размер на 490 000 лв., като се удържа 5% данък дивидент. Подадена е декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за дължими данъци, като е деклариран от дружеството като платец на дохода окончателен данък за доходи от дивиденти и ликвидационни дялове по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ от източници в страната в размер на 35 000 лв., като данъкът е бил внесен по сметка на бюджета. Според представения като доказателство по спора аналитичен жупнал за сметка 422 1 подотчетни лица лева по партида 055 И. Ушева за периода от 27.06.2016 г. до 31.12.2022 г. по дебита на сметката са отразени изплатени аванси на подотчетното лице в кореспонденция със сметка 503/1 разплащателна сметка BG38BUIN77501025425318 в размер на 655 000 лв. общо, с основание изтеглена сума или без основание само през 2017 г. 76 000 лв. На 14 март 2017 г. е осчетоводено възстановяването на 17 000 лв. служебен аванс от подотчетното лице, като връщането е по банковата сметка на дружеството. На 08.11.2021 г. е осчетоводено погасяване на получените аванси с 638 000 лв. по кредита на сметка 421/1 подотчетни лица лева по партида 055 И. Ушева, като са взети следните записвания - дебит сметка 498/1 други дебитори аналитична 055 И. Ушева кредит сметка 422/1, партида 055. Осчетоводени са общо 655 000 лв. като върнати суми от И. Ушева по служебни аванси. Неправилно първоинстанционният съд не е съобразил обстоятелството на сключения договор за цесия във връзка с възстановените суми от И. Ушева. От събраните по долото доказателства се установява, че на 08.11.2021 г . е подписан договор за цесия между И. Ушева като цедент и Одесосстрой ООД като цесионер, по силата на който цедентът прехвърля възмездно на цесионера част от вземането си от Сийтех 77 ЕООД, придобито на основание договор за цесия от 27 юни 2016 г., сключен с Билдинг строй експрес ЕООД като цедент и И. Ушева като цесионер, представляващо предоставени суми в заем и заплащани задължения на Сийтех ЕООД от Одесосстрой ООД. Общият размер на вземането възлиза на 645 080 лв. и цесионерът придобива вземането на цедента към Сийтех 77 ЕООД за цена от 638 000 лв. Съобразно заключението на изслушаната експертиза е налице счетоводно отразяване на договора, като са били взети следните записвания дебит на сметка 269/1 други дългосрочни вземания и предоставени заеми 645 080 лв., кредит сметка 498/1 партида 037 Сийтех 77, като основание към операцията е отразено договор за цесия от 08.11.201 г. В договора за цесия е отразено, че вземането се заплаща от цесионера на цедента за сметка на предоставени и невъзстановени служебни авансови суми от Одесосстрой ООД на И. Ушева в размер на 638 000 лв., като с това се считатат за погасени и прихванати насрещните вземания на страните. В счетоводството на Одесосстрой ООД е отразено погясяване на задължението му към И. Ушева по договор за цесия от 08.11.2021 г. Съобразно заключението на изслушаната пред първоинстанционния съд съдебна експрертиза в счетоводството на Билдинг строй експрес ЕООД е осчетоводено вземане на дружеството от Сийтех 77 ЕООД към 30.12.2015 г. с основание договора зе цесия. При съобразяване на така направените изводи, съобразени и с изслушаната пред първоинстанционния съд експертиза, която неправилно не е кредитирана от първоинстанционния съд, изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт в частта му задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица по ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 11 000 лв. главница 5089 лв. лихви, за 2018 г. в размер на 25 095 лв. главница и 8968, 24 лв. лихви,, за 2019 г. в размер на 16 732, 86 лв. главница и 4847, 55 лв. лихви и за м.09.2021 г. в размер на 135 лв. главница и 15, 90 лв. лихви, както и за задължения за корпоративен данък за 2018 г. в размер на 3331 лв. главница и 1095, 62 лв. лихви са неправилни. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, като претендираните разноски съгласно представен списък на разноските за касационната инстанция са в размер на 6706, 35 лв., представляващи възнаграждение за адвокат за двете съдебни инстанции и внесена държавна такса за касационно обжалване. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение