Решение № 3700 от 17.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9241/2013 г.

Решение № 3700 от 17.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9241/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Кристал - В - Венцислав Петров" срещу Решение № 218 от 9.05.2013 г. по адм. дело № 531/2012 г. на Административен съд Велико Търново, IV състав. Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Процесуалният представител адв. Стойчев поддържа касационната жалба и счита, че от събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност се обосновава извода за незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част. Иска да бъде отменено обжалваното решение по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Претендира разноски. Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново, не се представлява, като изразява становище по касационната жалба в представения писмен отговор. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред Административен съд Велико Търново е образувано по жалба на ЕТ "Кристал - В - Венцислав Петров" срещу Ревизионен акт № 12/1101587/8.12.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, в потвърдената му част с Решение № 224/27.04.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, с който в частта по ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 225 428.90 лв. за данъчни периоди м. 02.2006 г., м. 03.2006 г., м. 06.2006 г., м. 05 - 12.2007 г., м. 01 - 04.2008 г. и м. 04.2009 г., в резултат на което е определен ДДС за внасяне общо 229 531.66 лв. и лихви в размер на 112 713.12 лв., както и в частта по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, в която са преобразувани финансовите резултати за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г., вследствие на което са определени допълнително данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 24 248.35 лв. и лихви в размер на 13 979.15 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 30 789.36 лв. и лихви в размер на 13 239.ЗЗ лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 76 568.91 лв. и лихви в размер на 21 124.89 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 9 630.00 лв. и лихви в размер на 1 597.75 лв., както и лихви за невнесени в срок авансови вноски за данък общ доход за 2006 г. в размер на 96.94 лв., за 2007 г. в размер на 409.08 лв., за 2008 г. в размер на 429.01 лв. и за 2009 г. в размер на 203.66 лв. Съдът е приел, че жалбата срещу РА в гореописаните му части е неоснователна, като е развил подробни съображения за законосъобразност на РА като издаден от материалнокомпетентен орган, при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство и при правилно прилагане на приложимия материален закон. Така постановеното съдебно решение е правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна на обжалвания съдебен акт. На първо място, обосновано Административен съд Велико Търново е приел, че РА е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност. В обжалваното решение правилно са обсъдени и са отхвърлени като неоснователни възраженията за нищожност на РА, обосновани с възлагането на ревизията от некомпетентен орган поради наличието на проведени процедури по приспадане на деклариран данък за обжалвания период (2006 г. -2010 г.) в Справките-декларации по ЗДДС от ревизираното лице с резултат за периодите ДДС за възстановяване по реда на чл. 77, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Посочената разпоредба урежда процедура по приспадане на данъка от самото регистрирано по ЗДДС лица. Тя предвижда приспадане на декларирания ДДС за възстановяване през следващите три периода, което приспадане лицето извършва само, и в края на тримесечния период процедурата приключва. Съгласно чл. 77, ал. 1, т. 4 и ал. 2 от ЗДДС (отм.) данъкът върху добавената стойност, подлежащ на възстановяване след приключила процедура по приспадане по чл. 77, ал. 1, т. 2 от ЗДДС или при наличие на обстоятелства по ал. 2 от същия член, да се прихване за погасяване на други установени и неизплатени данъчни задължения и остатъкът, ако има такъв, да се възстанови в съответните срокове. Като едва при възстановяването на този остатък следва да се приложи редът на чл. 128, ал. 1 от ДОПК. Разпоредбите на чл. 92 от ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./ имат същото съдържание. В случая обаче всички процедури по приспадането са приключили и няма издадени АПВ за периода 2006 г. -2010 г., макар че след изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от м. 12.2007 г. /наличието на такива не е основание за нищожност на РА. Поради това СД на регистрираното лице, в които е посочен ДДС за възстановяване като резултат за периода, който данък то е приспаднало само по реда на чл. 77 от ЗДДС (отм.), респ. по чл. 92 от ЗДДС, не представляват данъчни актове, тъй като същите са регистри по ЗДДС, а не данъчни актове по ДОПК, каквито са само РА, АПВ и АУЗД. С оглед на което няма изменение на установени с влязъл в сила данъчен акт данъчни задължения, за да се развива производството по чл. 133 и сл. от ДОПК, до който правилен извод е достигнал Административен съд Велико Търново. На второ място, не са налице процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, които да обусловят отмяната на РА в оспорената му част като незаконосъобразен, както правилно е прието от първоинстанционния съд. ЗВР са надлежно връчени на ревизираното лице. Доказателствата по време на ревизията са събрани по предвидения за това ред, като процедурата за връчване на ИПДПОЗЛ на доставчиците по реда на чл. 32 от ДОПК е спазена. Ревизионният доклад е мотивиран и на основание чл. 120, ал. 2 от ДОПК същият съставлява неразделна част от РА. На следващо място, изводът на Административен съд Велико Търново за материална законосъобразност на РА в оспорените му части се явява обоснован и съобразен с всички събрани в хода на ревизията и съдебното производство писмени и гласни доказателства. Обоснован е изводът за неоснователност на жалбата на ЕТ "Кристал - В - Венцислав Петров" срещу процесния РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 02.2006 г., м. 03.2006 г., м. 06.2006 г., в размер на 20 206.92 лв. по девет броя фактури, издадени от ЕТ "Еди - Макс -Мариус Петров", с предмет "евро дизел" и "бензин А 95 Н, бензин А 92 Н"; за данъчни периоди м. 06.2007 г., м. 11.2007 г., м. 12.2007 г. и м. 01-04.2008 г., в размер на 138 527.55 лв. по 19 броя фактури, издадени от "Емпая" ЕООД, с предмет "дизелово гориво"; за данъчен период м. 04.2009 г. в размер на 12 840.01 лв. по данъчни фактури - № 144/9.04.2009 г. и № 145/10.04.2009 г., издадени от ЕТ "Светла Атанасова - Света Ана", с предмет "дизелово гориво"; за данъчен период м. 02.2008 г. в размер на 18 483.36 лв. по фактура № 8/13.02.2008 г., издадена от "Дес Ай Интергруп" ЕООД; за данъчни периоди м. 05.2007 г., м. 06.2007 г., м. 07.2007 г., м. 08.2007 г. и м. 09.2007 г. по 8 бр. фактури, издадени от "Бент Ойл" ЕООД с предмет "дизелово гориво". Както подробно е обсъдено в обжалваното решение, липсват доказателства за наличието на облагаема доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по гореописаните фактури, като условие за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице, както и не са изпълнени условията по чл. 71, т. 1 от ЗДДС по отношение на отделни фактури на "Емпая" ЕООД, "Дес Ей Интергурп" ЕООД и на всички фактури, издадени от "Бент Ойл" АД. Така формираният извод е обоснован с липсата на данни за реално предаване и прехвърляне на собствеността върху процесните стоки /различни видове горива/ и със заключението на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза. Предмет на доставките са родово определени вещи и на основание чл. 24, ал. 2 от ЗЗД прехвърлянето на собствеността върху купувача се доказва чрез фактическото предаване на стоката. В процесния случай не е доказано, че доставчиците действително са разполагали със съответното количество горива, за да прехвърлят същите върху получателя. Обоснован е изводът на съда относно недоказаност на твърденията за реално транспортиране на стоката до жалбоподателя, тъй като липсват документи, удостоверяващи мястото на извършване на доставките и прехвърлянето на собственост на стоката, /като приемо-предавателни протоколи/, товарителници, експедиционни бележки, складови разписки, документи за натоварване и разтоварване на гориво от обект до обект, стокови разписки, както и задължителната документация по чл. 12, ал. 2 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. Както правилно е отчетено от Административен съд Велико Търново, представените пътни листи са с липсващи съществени реквизити, а автентичността им е била оспорена успешно от органа по приходите. Свидетелските показания на лицата, за които са твърди, че са осъществили транспорта на процесните стоки /гориво/ от доставчиците към ревизираното лице, не са кредитирани от първоинстанционния съд, доколкото са установени съществени противоречия между изнесените от свидетелите факти и съдържанието на приетите по делото писмени доказателства. Едновременно с това по делото не са приложени документите, за които тези свидетели твърдят, че са налице, а именно: сертификати за произход и качество на горивото и приемо-предавателни протоколи. От друга страна, изрично е посочено в решението, че лицата, за които се твърди, че са били шофьори, не са били назначени на трудово правоотношение, нито са били заети по граждански договор към датата на издадените пътни листи, което съответства на приложените справки за подадени уведомления по чл. 62 от КТ и справки за регистрирани трудови договори. Административен съд Велико Търново обосновано не е кредитирал и показанията на св. Мариус Петров и св. Светла Радлова, тъй като изявленията им са голословни и не се подкрепят от останалия доказателствен материал по делото. Изводът за липса на реално извършена доставка по процесните фактури не е оборен и от заключението по приетата съдебно-счетоводна експертиза. Поставените задачи на вещото лице са изпълнени само след проверка в счетоводството на ревизираното лице и на Община Лом, възложител на ЕТ "Кристал - В - Венцислав Петров" по договор за доставка на течни горива от 26.09.2007 г. Проверка в счетоводствата на доставчиците не е извършвана. Както правилно е приел Административен съд Велико Търново, установеното от вещото лице, че фактурираните стопански операции са намерили отражение в счетоводството на оспорващия, не доказва факта, че доставките по фактурите реално са били осъществени. От друга страна, вещото лице изрично посочва в заключението /становище, което е подкрепено и при разпита му в открито съдебно заседание/, че при ревизираното лице счетоводна сметка 304 "стоки" не е заведена аналитично, а само стойностно, без да отразява вида и количествата на горивото, дата на заприходяването и доставчик, от който е закупено. По този начин не може да бъде проследено колко, какви количества горива и от кога са придобити, поради което е обоснована преценката на съда за неоснователност на доводите за последваща реализация на стоките - предмет на процесните фактури. Извършването на последващи облагаеми доставки с предмета на доставките по процесните фактури е едно от условията за възникване на право на данъчен кредит, но то не е спорното в случая, като заедно с него задължително следва да е установено по категоричен начин, че придобиването на стоките е чрез облагаема доставка от регистрирано по ДДС лице, за да бъде законосъобразно упражнено това право. Това условие не е доказано в случая, а от друга страна, липсват доказателства, че именно доставените стоки по процесните фактури са реализирани от жалбоподателя. Следователно, при задълбочен анализ на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени и гласни доказателства Административен съд Велико Търново, IV състав е формирал правилния извод за законосъобразност на РА в частта относно задълженията по ЗДДС по отделни периоди и доставчици, посочени по-горе. Налице е и правилно позоваване на практиката на Съда на ЕС относно доставките на стоки, документирани с фактури, издадени след 1.01.2007 г. По смисъла на решението на СЕС по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011 жалбоподателят следва да докаже реалното извършване на съответната доставка, а в случая той не е съумял да стори това. В т. 37 от мотивите на решението Съдът е препратил към предходни свои решения и е подчертал, че предвиденото в членове 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, поради което е тълкувал правото на ЕС в смисъл, че "Член 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. " /т. 2 от диспозитива на решението/. Т. е., необходимо е да бъде установено извършването на съответната доставка на стока, респ. на услуга. В процесния случай не е доказано извършването на процесните доставки, до каквото заключение е достигнал Административен съд Велико Търново, IV състав. Настоящият съдебен състав споделя извода на първоинстанционния съд за неоснователност на жалбата на ЕТ "Кристал - В - Венцислав Петров" срещу РА в останалата му оспорена част. Обосновано с РА е извършено увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата в размер на 101 034.60 лв., представляваща отчетени разходи по девет броя фактури, издадени от ЕТ "Еди - Макс - Мариус Петров", както и увеличението на финансовия резултат за 2007 г. в размер на 128 289.00 лв., представляваща отчетени разходи по три броя фактури, издадени от "Емпая" ЕООД; за 2008 г. със сума в размер на 510 459.38 лв., представляваща отчетени разходи по 16 броя фактури, издадени от "Емпая" ЕООД и фактура № 8/13.02.2008 г. от "Дес Ай Интергруп" ЕООД, за 2009 г. със сума в размер на 64 200.00 лв., представляваща отчетени разходи по два броя фактури, издадени от ЕТ "Светла Атанасова - Света Ана". По отношение на данъчен период 2006 г. основанието за увеличение на ФР е чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Съгласно цитираната разпоредба размерът на облагаемата печалба се получава, като финансовият резултат (счетоводна печалба/загуба) от отчета за приходите и разходите (печалба или загуба) се преобразува чрез неговото увеличаване или намаляване за данъчни цели с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV на същия закон. В чл. 14, ал. 1 от глава първа на посочения раздел на ЗКПО (отм.) е регламентирано, че когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки, като в чл. 15, ал. 2 от същия раздел се посочва, че в случаите по чл. 14, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. След като процесните фактури не отразяват реално осъществени доставки, то това означава, че отчетените разходи по тях не следва да бъдат признати за данъчни цели. По отношение на другите данъчни периоди - 2007 г., 2008 г. и 2009 г. увеличението на ФР е съобразно нормата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Както е установено в частта по ЗДДС, не са налице доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки по фактурите, издадени от "Емпая" ЕООД, "Дес Ай Интергруп" ЕООД и ЕТ "Светла Атанасова - Света Ана". Следователно, приспадане на разходи по фактури за сделки, по които липсват реални доставки, правилно са квалифицирани като сключване на сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение на данъчното облагане, защото не могат да се признават разходи, срещу които липсва насрещна престация, т. е. приложимо е основанието по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. От друга страна, както е посочено в обжалвания съдебен акт, решаващият орган е приел наличието и на друго допълнително основание за увеличение на ФР - липсата на документална обоснованост на посочените разходи. Според ЗСч, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Всяка стопанска операция трябва да бъде обезпечена документално като доказателство, че тя е извършена и условията, при които е извършена. Счетоводният документ в настоящия случай - фактури, съответства на изискванията на ЗКПО и на ЗСч, но не отговаря на второто нормативно изискване - да отразява вярно стопанската операция. На базата на подробно обсъдената липса на реалност на доставките, обосновано е прието, че в случая действително не е налице съответствие между документалната обоснованост на разходите по фактурата и действителната стопанска операция. В резултат на увеличението на ФР за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. с горепосочените суми е определена данъчна основа за облагане по реда на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, като Административен съд Велико Търново, IV състав не е установил основания за промяна на определения с РА данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ за посочените периоди и определените лихви за забава, както и относно определените лихви за забава за невнесени авансови вноски. Неоснователна се явява касационната жалба и в частта относно присъденото в полза на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 141.22 лева. Същото е определено съгласно чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно материалния интерес по делото, като първоинстанционният съд е посочил, че размерът на юрисконсултското възнаграждение съответства на фактическата и правна сложност на делото /с оглед прилагането на отделни материални данъчни закони - ЗДДС (отм.), ЗДДС, ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ/ и извършените процесуални действия по разглеждане на спора. Така описаните съображения изцяло се споделят от касационната инстанция, като не са налице основания за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в по-нисък размер. С оглед на гореизложеното настоящият съдебен състав намира, че касационната жалба се явява неоснователна по наведените в нея основания за отмяна на обжалваното решение и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. Направените искания за присъждане на разноските и от двете спорещи страни са неоснователни - това на касатора с оглед изхода на спора, а това на ответника - с оглед присъденото му в първата инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното, Върховен административен съд, Осмо отделение,