Решение № 9031 от 22.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11285/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София, чрез юрк. Р. Кръстева против решение 5813/05.10.2023 г. на Административен съд София град, постановено по адм. дело 4709/2022 г., с което е отменен ревизионен акт Р-29002920007799-091-001/30.09.2021 г. на органи по приходите при ТД Големи данъкоплатци и осигурители. В касационната жалба се твърди, че са налице касационни основания по чл.209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът е изложил подробно и вярно фактическата обстановка, но е направил погрешни правни изводи. Твърди, че спорът се свежда до това дали правото на ревизираното дружество да разпространява и продава софтуерни копия следва да се разглежда като форма на търговско ползване и попадат ли плащанията, които е направило към Microsoft Ireland Operation Ltd в дефиницията на § 1, т. 8 изр.първо от ДР на ЗКПО, съответно подлежат ли на облагане с данък при източника по чл. 195 във връзка с чл. 12, ал. 5, т.3 ЗКПО. В тази връзка излага подробни съображения по тълкуването и приложението на материалния закон. Твърди, че при облагането на процесния доход е спазено правилото на чл. 12, ал. 2 от СИДДО с Ирландия. В тази връзка сочи, че България през процесния период на 2014 година е изразила специална позиция по Коментара към чл.12 от Модела на СИДДО (т.24, към чл. 12), като не приема интерпретацията на §14.4 и третира плащанията на разпространителя (дистрибутора) на копия на софтуерни продукти като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на чл.12, ал. 2 от сключената СИДДО с Ирландия. Счита, че съдът неправилно е тълкувал правната фигура платец на доходи и неправилно е приел, че платец на процесния доход е крайният клиент. Счита, че платец на дохода е "ЦАПК Прогрес Груп" АД, тъй като релевантен е единствено фактът, че начисляването и изплащането на спорния доход от авторски и лицензионни възнаграждения е извършено от ревизираното дружество, независимо, че ги събира от клиентите и именно към него ирландското дружество е издало процесните инвойси. Според касатора решението съдържа логически противоречащи си мотиви. От една страна съдът приема, че позицията на България по Коментара на модела на СИДДО от 2014 г. е обвързваща за съда, а от друга страна приема, че доходът е от търговска печалба, за която е приложим редът по чл. 7 от спогодбата, като по този начин дерогира позицията на страната. Искането е за отмяна на решението като необосновано и неправилно. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът ЦАПК Прогрес Груп АД, чрез адвокат Е. Д. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на разноски. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил ревизионен акт Р-29002920007799-091-001/30.09.2021 г. на органи по приходите при ТД Големи данъкоплатци и осигурители, с който на "ЦАПК Прогрес Груп" АД са начислени задължения за данък върху доходите на чуждестранните ЮЛ в размер на 2 019 151.91 лева за 2014 г. ведно с лихви за забава в размер на 1 365 667.12 лева за периода от 01.02.2015 г. до 30.09.2021 г. на основание чл. 202, ал. 2 ЗКПО като платец на дохода, длъжен да удържа данък при източника по чл. 195 ЗКПО и да го внесе в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода. Органите по приходите са приели, че ревизираното дружество начислява в полза на Microsoft Ireland Operation Ltd доходи за придобиване на лицензии за софтуер като партньор (дистрибутор/риселър) с цел препродажба (разпространение) на този софтуер към крайни клиенти, поради което тези доходи представляват авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на §1, т. 8, изр. първо от ДР на ЗКПО, тъй като в този случай има използване на авторско право върху този софтуер. Според решаващия орган тези доходи подлежат на облагане с данък при източника по реда на ЗКПО, доколкото не са реализирани от чуждестранното юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната. Прието е, че на основание чл.195, ал.1 ЗКПО доходите в размер на 20 191 519.11 лева, начислени в полза на Microsoft Ireland Operation Ltd, попадат в разпоредбата на чл.12, ал. 5, т. 3 ЗКПО, подлежат на облагане с данък при източника при данъчна ставка 10 % върху данъчна основа в брутния размер на тези доходи. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че е издаден от компетентни органи в кръга на определените им правомощия, съгласно представените по делото заповеди и в предвидената от закона форма. При проверката по чл.160, ал. 2 ДОПК не е констатирал допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство и е посочил, че са представени всички заповеди за преназначаване на служители, послужили като предпоставка за промяната на конкретни лица от ревизиращите органи. По материалната законосъобразност на ревизионния акт съдът е посочил легалната дефиниция на авторски и лицензионни възнаграждения по § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, доходите, които се облагат с данък при източника по чл. 195, ал.1 ЗКПО, в това число и доходите по 12, ал. 5, т. 3 ЗКПО за авторски и лицензионни възнаграждения, като доходи от източник в страната, начислени на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната. Приел е, че компютърните програми са обект на авторско право съгласно чл. 3, ал.1, т.1 от ЗАПСП и е посочил дефинициите на понятията използване на авторско право в чл.18, ал. 2 ЗАПСП и разпространение на произведение, в § 2, т. 4 от ДР на ЗАПСП, както и правата на лицето, придобило законно правото да използва компютърна програма, без съгласието на автора и без заплащане на отделно възнаграждение по чл. 71 от ЗАПСП. Съобразил е, че за процесната 2014 г. авторските и лицензионни възнаграждения са уредени в чл.11 от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и печалбите от прехвърляне на имущество между правителството на Република България и правителството на Ирландия, в сила от 1988 г., отм. със СИДДО сключена между Република България и Обединеното кралство Великобритания и Северна Ирландия обн. в ДВ, бр. 81 от 20.10.2015 г., в сила от 15.12.2015 г. и че по силата на чл.13 ЗКПО при различие между разпоредбите на този закон и разпоредбите на международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. Посочил е, че по силата на чл. 31, ал. 2, буква "b" и чл. 32 от Виенската Конвенция за правото на договорите като средство за тълкуване на СИДДО, сключени по модела на СИДДО на ОИСР, включително на СИДДО между Република Българя и Ирландия се използва Коментарът, както и че България през 2014 г. е изразила специална позиция в Коментара към чл. 12 от Модела на СИДДО (т. 24 от Позициите към чл. 12, стр. 640 от Коментара на Модела на СИДДО от 2017 г. и стр. 481 от Коментара на Модел на СИДДО от 2014 г.), съгласно която нашата страна не се придържа към новата интерпретация на § 14.4 относно доходите, които дистрибутор начислява във връзка с разпространението на софтуер. По-конкретно, съгласно позицията на България дистрибутор, който разпространява софтуер на клиенти и по отношение на тези клиенти изисква от притежателя на авторското право или от друго лице, което има правото да копира софтуера, да предостави копия от софтуера, независимо дали на физически носител или по електронен път, използва авторското право по отношение на софтуерния продукт. Това означава, че България третира тези плащания като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на сключените от нея СИДДО, независимо от интерпретацията на § 14. 4 от Коментара. От така цитираните разпоредби съдът е обосновал извод, че ЗАПСП разграничава използване на софтуер в широк и в тесен смисъл, съответно в чл. 18 и чл. 71, като използването в широк смисъл обхваща и разпространението на софтуер. То е предмет на защита от ЗАПСП, а по силата на ЗКПО § 1, т. 8 от ДР във връзка с чл. 195 съставлява авторско и лицензионно възнаграждение, данъкът за което се удържа при източника. В коментара на Модела на СИДДО е прието, че разпространението на софтуер не представлява авторско или лицензионно възнаграждение, тъй като тези плащания целят увеличаване на приходите от продажби и попадат в обхвата на чл. 7 от СИДДО. В т. 14. 4 от Коментара на Модела на СИДДО изрично е посочено, че при такива сделки дистрибуторите не използват каквото и да е авторско право във връзка със софтуерния продукт. /стр. 284 от Коментара от 2010/. Въпреки това, през 2014 г. България изрично е заявила, че не приема интерпретацията в т. 14.4, като тази позиция на РБ е обвързваща за съда, доколкото касае ревизирания период. От доказателствата по делото съдът е приел, че доходите, които "ЦАПК Прогрес Груп" АД /ЦАПК/ изплаща на Майкрософт Ирландия не са начислени за придобиване на лицензи, с цел впоследствие да бъдат препродавани /разпространявани/ сред клиенти, за да се приеме тезата на органите по приходите за осъществяване на хипотезата на § 1, т. 8, изр.1 от ДР на ЗКПО. Този извод е основан на тълкуване на договорите, сключени между ЦАПК, Майкрософт и крайния клиент. От договорите съдът е установил, че Майкрософт прехвърля на крайни клиенти копия на лицензиран софтуер за вътрешно ползване, който софтуер клиентът няма право да разпространява, и препродава, и изобщо да ползва за търговски цели. Цената се плаща от клиента на ЦАПК, като последното превежда по-голямата част от заплатената цена на Майкрософт Ирландия след приспадане на съответната горница/възнаграждение за дейността по намиране на клиенти. Това според съда означава, че Майкрософт Ирландия реализира доход от клиенти, осигурени от ЦАПК, или от други риселъри, но доколкото тези клиенти получават само копия на софтуер без правото на последващо разпространяване или друг вид търговско използване по смисъла на изр. 2 на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, то и заплащаните от крайните клиенти възнаграждения не са авторски и лицензионни. Именно крайните клиенти се явяват платци на дохода на Майкрософт Ирландия опосредено чрез ЦАПК, поради което тези доходи на чуждестранното юридическо лице, макар да са от източник в страната, не са от авторски и лицензионни възнаграждения. В подкрепа на този извод, според съда, е и обстоятелството, че с всички тези клиенти Майкрософт Ирландия пряко сключва лицензионни споразумения, а отказът му да сключи такова споразумение, е предпоставка да не се сключва договор между клиента и ЦАПК. В случая ЦАПК не плаща на Майкрософт Ирландия възнаграждение за използване или разпространение на софтуер, а на практика му заплаща доходи, реализирани от доставката на конкретен софтуер за конкретен клиент, който ще го ползва единствено за своя вътрешна употреба. В подкрепа на изложеното съдът е посочил и обстоятелството, че между Майкрософт Ирландия и ЦАПК е уговорено единствено правото и задължението на ревизираното лице да предлага продуктите на Майкрософт при цени, определени от Майкрософт в ценова листа или индивидуално за конкретен клиент. Няма уговорена такса или друг вид възнаграждение за използване на интелектуална собственост от страна на ЦАПК. Счетоводното отчитане от ЦАПК на закупените лицензии по сметка 304 Стоки и начисляването на приходите по сметка 7034 Продажба на проекти, не подкрепя тезата на органите по приходите, че се касае за приходи от авторски и лицензионни възнаграждения. Според съда в случаите, при които местно лице като ЦАПК е сключило с чуждестранно юридическо лице като Майкрософт Ирландия партньорско споразумение, по силата на което местното лице (ЦАПК) посредничи при предоставянето на крайни клиенти на копия от лицензиран софтуер, върху който чуждестранното юридическо лице има авторски права, като тези права се прехвърлят директно от чуждестранното лице (Майкрософт Ирландия) към клиента и включват единствено правото на лично ползване (вътрешна употреба), без правото на копиране, разпространяване и пр., то нито заплащаното от клиента на чуждестранното лице възнаграждение /доколкото по силата на договора ЦАПК може да сключва директно договори с клиенти/, нито възнаграждението, заплащано на местното лице препродавач (ЦАПК), е такова за търговско ползване на авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, поради което и прехвърлянето на това възнаграждение от местното лице препродавач (ЦАПК) на титуляра на авторско право (Майкрософт Ирландия) не може да се приеме, че променя неговия характер и го прави облагаемо в страната на източника на дохода. С тези мотиви, подкрепени от заключението на съдебно техническата експертиза, която потвърждава, че доходите на Майкрософт България в България не са от авторски и лицензионни възнаграждения и от указания на НАП в същия смисъл, съдът е обосновал краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт е неправилно, но по съображения, различни от изложените в касационната жалба. При преценката за валидност на ревизионния акт първоинстанционният съд е посочил събраните по делото доказателства, но неправилно е преценил, че компетентността на органите по приходите, издали акта, е доказана. Съдът е установил, че ревизионният акт е издаден от О. К. М. като орган по възлагане на ревизията и от М. К. Ц. Д. на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията органи по приходите в ТД Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО). От доказателствата по делото е установил също, че ревизията на "ЦАПК Прогрес Груп" АД е възложена със ЗВР от 14.12.2020 г. издадена от Г. С. С. в качеството на началник сектор Ревизии в ТД ГДО, определен като орган по възлагане в заповед ГДО-215/15.12.2017 г. на директора на ТД ГДО, с която за ръководител на ревизията е определена К. Е. Г.. По делото е установено, че хода на ревизията правомощията на органа по възлагане на ревизията и на ръководителя на ревизията са иззети на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, поради преназначаването им на други длъжности съответно със заповед 27 от 17.05.2021 г. и със заповед 53/10.11.2021 г. Изземването на преписката от К. Е. Г. като ръководител на ревизията и възлагането й на М. К. Ц. Д. на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията е извършено с решение Р-2900292007799-098-001/03.06.2021 г. издадено от О. К. М. в качеството й на орган по възлагане на ревизията. По делото не са налице доказателства, че този орган по приходите разполага с правомощия по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Тази норма предвижда, че изземването се извършва от определен в закона горестоящ орган. Съгласно чл. 7, ал. 3 от ЗНАП правомощията за изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК се упражняват от изпълнителният директор и териториалният директор, които могат да оправомощават със заповед своите заместници или да определят други служители от агенцията да упражняват техни правомощия. По делото не са представени доказателства за опровомощаване на О. К. М. в качеството й на орган по възлагане на ревизията на основание чл. 7, ал. 3 ЗНАП от изпълнителния директор на НАП или от директора на ТД Големи данъкоплатци и осигурители. По делото е представена заповед ГДО 57/18.05.2021 г. на директора на ГД на НАП ГДО с която на О. К. М. на длъжност началник сектор Ревизии е упълномощена на основание чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК да издава заповеди за възлагане на ревизии по чл.113 ДОПК и резолюции за извършване на проверки. В тази заповед не са посочени правомощия по чл. 7, ал. 3 ДОПК за изземване на преписки. В първоинстанционното производство съдът е дал указания за представяне на доказателства за компетентност на органите по приходите, включително доказателства за преназначаване на органите, които първоначално са възложили ревизията и на ръководителя на ревизията. В изпълнение на тези указания от директора на ТД на НАП ГДО и от решаващия орган не се твърди, че О. К. М. - началник сектор Ревизии в ТД на НАП ГДО е разполагала с правомощия по изземване на преписки на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК и не са представени доказателства за това с писмото от 09.05.2023 г. При липсата на такива доказателства, следва да се приеме, че изземването на преписката на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК от първоначалния ръководител на ревизията и възлагането й на М. К. Ц. Димитрова на длъжност главен инспектор по приходите, е извършено от некомпетентен орган по приходите, поради което посоченият орган не е разполагал с компетентност по чл.119, ал. 2 ДОПК за издаване на ревизионния акт. Като е приел, че по делото са събрани доказателства за извършената промяна в ръководителя на ревизията и че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, съдът е постановил неправилно решение, което следва да се отмени. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи служебно за валидността и допустимостта на решението и спазването на материалния закон, не и за другите касационни основания по чл.209, т. 3 АПК. Поради това следва да се постанови решение, с което ревизионният акт да се обяви за нищожен и преписката да се изпрати на компетентния орган по приходите съгласно чл.160, ал. 5 ДОПК. Констатираната нищожност на ревизионния акт е пречка касационната инстанция да се произнесе по основния спор между страните относно материалната законосъобразност на определения данък при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО както и да обсъди изложените от първоинстанционният съд задълбочени мотиви по тълкуването и прилагането на материалния закон. При този изход на спора решението в частта на разноските, присъдени в полза на ревизираното дружество не следва да се отменя. В касационното производство дружеството ответник по касация не претендира разноски, с оглед изричното изявление на процесуалния му представител, поради което такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,