Решение № 11031 от 1.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на "КСВ Инженеринг" ООД, [ЕИК], подадена чрез адв. Калистратов срещу Решение 415/20.04.2022 г. постановено по адм. дело 119/2022 г. по описа на Административен съд - София област, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22002320004702-091-001/09.06.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърдена с Решение 1788/23.11.2021 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по доставки на оспорващото дружество от "Ния" ООД в размер на 137 152. 28 лв. и от "Сансто България" ЕООД в размер на 5 400. 00 лв. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради противоречие с материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че извода на административния съд, за това че процесните доставки не са реално извършени е в противоречие със събраните по делото доказателства. По отношение на доставките от "Сансто България" ЕООД се твърди, че услугите са извършени, за което са представени съответните доказателства, в дневниците за покупки на доставчика се съдържат данни за покупка на материали, а обстоятелството че издателят на фактурата не е декларирал наетите от него работници не може да се вмени в тежест на получателя на доставката. Относно доставките от Ния ЕООД се твърди, че дружеството е основен доставчик на касатора, като по отношение на тях са налице фактури, които са осчетоводени и е извършено плащане, налице са доказателства за последващото им влагане в икономическа дейност на ревизираното лице, кадрова обезпеченост на доставчика и доказателства за транспорт на стоките, които съдът неправилно не е кредитирал. Иска се отмяна на решението на Административен съд - София област и постановяване на друго, с което е отмени ревизионен акт в обжалваната част. В съдебно заседание жалбата се поддържа. Претендират се разноски съгласно представен списък по чл. 80 ГПК. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Кирова, в съдебно заседание оспорва касационната жалба. Моли за присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е частично основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-област е бил Ревизионен акт Р-22002320004702-091-001 09.06.2021 г., издаден от М. Колева - орган, възложил ревизията, и А. Иванова - ръководител на ревизия, в частта му, с която е потвърден с решение на Директора на Дирекция ОДОП София, с който по отношение на "КСВ Инженеринг" ООД са установени задължения за ДДС и лихви, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит в размер на 137 152. 28 лева по фактури, издадени от Ния" ООД и в размер на 5 400. 00 лева по фактури, издадени от "Сансто България" ЕООД за данъчни периоди м.06.2015г., м.07.2015г., м.08.2015г., м.09.2015г., м.11.2015г., м.12.2015г., м.01.2016г., м.04.2016г., м.06.2016г., м.07.2016г., м.08.2016г., м.09.2016г., м.10.2016г., м.12.2016г., м.12.2017г., м.08.2018г., м.09.2018г., м.10.2018г., м.11.2018г.,м.12.2018г., м.06.2019г., м.09.2019г., м.05.2020г., м.06.2020г. От фактическа страна съдът е приел, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22002320004702-020-001/04.08.2020 г., издадена от М. Колева, на длъжност началник на сектор "Ревизии", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП София /оправомощен орган по приходите съгласно Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. на Директора на ТД на НАП София/. Определен е срок от три месеца за извършване на ревизията, който е продължен съответно до 11.11.2020 г. със Заповед за изменение на ЗВР Р-22002320004702-020-002/08.10.2020 г., а със Заповед за изменение на ЗВР Р-22002320004702-020-003/05.11.2020 г. - до 11.01.2021 г. Резултатите от ревизията са отразени в Ревизионен доклад от 25.02.2021 г., който е подписан от ревизиращия екип. Ревизията е приключила с издаване на процесния ревизионен акт, с който по отношение на ревизираното дружество са установени задължения за ДДС в резултат на неначислен данък в размер на 66.50 лева във връзка с констатация за ВОП; във връзка с отказано на основание чл.68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1 от ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от 9 дружества в общ размер на 256 498.59 лева и лихви в размер на 85 488.91 лева, както и е отказано на основание чл.71, т.1 от ЗДДС право на данъчен кредит в общ размер на 7 712.47 лева. Директорът на Дирекция ОДОП София е отменил частично ревизионния акт, като предмет на съдебното производство е акта, в частта му, потвърдена с решение на Директора на Дирекция ОДОП, с който по отношение на дружеството са установени задължения за ДДС и лихви, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит в размер на 137 152. 28 лв. по фактури, издадени от Ния" ООД и в размер на 5 400. 00 лева по фактури, издадени от "Сансто България" ЕООД. След подробно проследяване на извършените процесуални действия от органите по приходите в хода на ревизията, решаващият съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи, в кръга на определените им правомощия и в изискуемата форма. За да отхвърли жалбата съдът е обосновал извод за липса на реалност на процесните доставки на стоки и услуги, поради което е приел, че законосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл.71, т.1 от ЗДДС. Административният съд е анализирал издадените фактури от "Сансто България" ЕООД, по които "КСВ Инженеринг" ООД е ползвало право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 400 лв., с предмет "аванс" и "окончателно плащане по договор" и е приел за правилен извода на ревизиращите органи за липса на основание за признаване правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Извода за липса на реалност на процесните доставки е аргументиран с недоказана кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, както и с обстоятелствата, че в случая не е установено плащане на издадените фактури, които не са осчетоводени при доставчика. Съдът е приел още, че представените от оспорващото дружество документи за доставката - договор за подизпълнител на СМР, ведно с Приложение 1 Оферта и Акт образец 19, в който липсва дата и не са посочени имената на представителите на изпълнителя и възложителя, са крайно недостатъчни да установят извършване на услугата. Според решаващия състав в случая не е представен приемо - предавателен протокол между жалбоподателя и неговия доставчик, от който да бъде установен видът и количеството на приетите за извършени СМР, като съдът не кредитирал представения Акт 19, тъй като няма дата и не са посочени лицата, подписали същия. По отношение на фактурите, издадени от Ния ООД, съдът е приел, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките, предмет на фактури, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 136 445.97 лева. Административния съд е установил, че фактурите са намерили отражение в счетоводните регистри, както и че са отразени в дневника за покупки на ревизираното лице, по същите е извършено плащане, за ревизирания период при доставчика са осъществявали трудова дейност 7 лица назначени по трудов договор на длъжностите: "продавач - консултант" - 3 лица и "общ работник" - 4 лица, но липсват доказателства за влагане на спорните строителни материали в конкретни обекти и за транспортиране на стоките. В тази връзка съдът не е кредитирал представените експедиционни бележки и пътни листа, тъй като е приел, че същите са създадени за нуждите на процеса. По отношение на фактури с 0000001014/31.05.2017 г., 000001128/30.10.2017 г., 0000001129/30.10.2017 г. и 0000001503/27.06.2018 г., издадени от Ния ЕООД е прието, че доколкото получател по същите не е ревизираното лице, а други дружества, то правилно не е признато право на данъчен кредит, на основание чл. 71, т. 1 от ЗДДС, в размер на 706. 31 лв. В заключение, първоинстанционния съд е достигнал до извод за законосъобразност на изводите в ревизионния акт, че не са налице действително осъществени доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, поради което е отхвърлил жалбата. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно. Правилно административния съд е приел, че осъществяването на доставки на услуги и стоки е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват, когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. По отношение на доставките на услуги, правото на данъчен кредит възниква към момента на настъпване на данъчно събитие, а именно: извършване на услугите. В съответствие с доказателствата и закона за изводите на съда, че по фактури 0000005114/02.03.2020 г. и 0000005231/30.04.2020 г., издадени от "Сансто България" ЕООД, по които касатора е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в размер на 5 400 лева, не е установено осъществяването на доставка. От страна на ревизираното лице са представени единствено спорната фактура, договор за подизпълнител на СМР и Акт образец 19, но нито един от документите не съдържа данни за местонахождението на обекта, на който са извършени строително-монтажните работи, а представения Акт образец 19 не съдържа дата на съставяне, както и имената на съставилите го лица. От страна на ревизираното лице не са представени обяснения и данни, които да индивидуализират обекта, на който от страна на "Сансто България" ЕООД в качеството му на подизпълнител са извършени съответните строително-монтажни работи, както и данни за реализиране предмета на доставката, а представените документи не съдържат населено място, местонахождение, точен адрес на строежа, на който е възложено да се премахне и изгради дървена конструкция, да се възстановят пейки, да се демонтират и монтират триплексови стъкла. Не е представен договор за строителство или други доказателства, от които да се установи последващо влагане на услугите в икономическата дейност на "КСВ Инженеринг" ООД. Правилно съдът е приел, че преценени в съвкупност, представените в ревизионното производство доказателства водят до извод за липса на реална доставка на услуги, като допълнителни аргументи в тази насока са недоказаната кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, както и обстоятелствата, че в случая не е установено плащане по издадените фактури и същите не са осчетоводени при доставчика. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че решението е постановено в противоречие с практика на Съда на ЕС по дело С-324/11, тъй като основанието, на което съдът е потвърдил отказа на правото на приспадане е липсата на действително осъществени доставки на услуги, а не единствено липса на доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на услуги. Решението на първоинстанционния съд е правилно и в частта му, с която е отхвърлил жалбата против процесния ревизионен акт, с който по отношение на касатора са установени задължения за ДДС вследствие на непризнато право на данъчен кредит в размер на 706.31 лева по фактури с 0000001014/31.05.2017 г. 000001128/30.10.2017 г., 0000001129/30.10.2017 г. и 0000001503/27.06.2018 г., за които е установено, че са отразени в дневниците за продажби на "Ния" ООД, но получател по същите не е ревизираното лице, а други дружества - "КЛИМА ЛАЙФ" ЕООД, "МЕЖДИННА СТАНЦИЯ"ООД "ТП ДДС ВИТОШКО - СТУДЕНА" и "ВМ - МД" ООД. Съгласно чл. 71, ал. 1, т. 1 ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило едно от следните условия: 1. притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. По делото е установено, че получател по цитираните фактури не е "КСВ Инженеринг" ООД, поради което правилно съдът е приел, че същия няма право на приспадане на данъчния кредит. В останалата част решението на административния съд е неправилно. Видно е от доказателствата по делото, основаната дейност на ревизираното лице е строителство на жилищни и нежилищни сгради, като същото е вписано в Централния професионален регистър на строителя към Камарата на строителите в България. През ревизирания период дружеството е отразило получени доставки, свързани с декларираната дейност, а именно на строителни материали, с доставчик Ния" ООД, което дружество притежава магазин за строителни материали в с. Рударци, община Перник. В хода на ревизията от страна на доставчика са представени фактури от предходни доставчици, хронологични и аналитични регистри и оборотни ведомости. По отношение на кадровата обезпеченост е установено че доставчика има регистрирани 7 трудови договора с лица на длъжностите продавач-консултант и общ работник. Представени са доказателства за осчетоводяване на фактурите и за извършено плащане. За да сподели извода на ревизиращите органи за липса на реалност на процесните доставки, съдът е приел, че в случая липсват доказателства за транспортиране на стоките, както и за влагане на спорните строителни материали в конкретни обекти. Настоящата инстанция преценява за неправилен извода на съда, че от страна на ревизираното лице не са представени доказателства за транспортиране на стоките. На първо място, констатацията, че не е доказано осъществяването на транспорта на доставките, сама по себе си не може да се приеме като основание за постановяване на отказ за признаване право на данъчен кредит. В случая от страна на касатора са представени обяснения, че част от строителните материали са транспортирани със собствен транспорт, а по-обемните стоки с транспорт на производителя, което немотивирано е прието от съда за нелогично. На следващо място, в хода на ревизионното производство са представени два броя фактури за осъществен транспорт, а при обжалване на ревизионния акт са представени пътни листове и експедиционни бележки, които съдът не е кредитирал и е приел за съставени за целите на производството. Противно на констатацията на административния съд, пътните листове и експедиционните бележки не са представени от ревизираното лице едва с жалбата пред съда. Пътните листове за осъществен собствен превоз и експедиционни бележки за превоз от трето лице са представени с придружително писмо от 30.06.2021г. до Директора на Дирекция "ОДОП" София, като доказателства към подадената по административен ред жалба. Същите, обаче, не са обсъдени от решаващия орган при произнасяне по жалбата. Както нееднократно се сочи в съдебната практика, съставяните между данъчните субекти документи, обективиращи развитието на отношенията помежду им, съставляват в по-голямата си част частни документи, но това не е пречка същите да бъдат кредитирани от съда, още повече в случаи като процесния, в които те не са били оспорени от процесуалния представител на Директор Дирекция "ОДОП" София в по реда и в преклузивния за това срок по чл. 193, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, поради което и се ползват с придадената им закона формална доказателствена сила. Следователно, в случая, неправилно съдът не е кредитирал неоспорените от страна на приходната администрация писмени доказателства, още повече, както се посочи по-горе, липсата на реалност на доставките не може да бъде обоснована единствено с непредставяне на "убедителни доказателства за транспорт", както е приел административния съд. Неправилен е и извода на административния съд за липса на доказателства за последващо влагане на доставките в икономическа дейност на ревизираното лице. Както е приел и решаващия съд, през ревизирания период дружеството е бил изпълнител по редица договори за строително-монтажни работи, за което в хода на ревизията са представени множество документи - протоколи, договори за строителство, сертификати, декларации за съответствие за закупените и вложени материали, справка за осъществени продажби за закупени стоки от "НИЯ" ООД и продадени стоки на клиенти и др. Обстоятелството, че част от строителните материали, декларирани като закупени от "НИЯ" ООД са в периоди, през които жалбоподателят няма декларирани извършени СМР не води до извод за липса на последващото им влагане в дейността на дружеството. Не може да послужи като аргумент за липса на реалност на доставките и извода на съда, че е логично и икономически оправдано да се закупуват предварително материали едва тогава когато има достатъчно яснота за тяхното влагане, както и, че в преобладаваща част от договорите, сключени от "КСВ ИНЖЕНЕРИНГ" ООД с подизпълнители е записано, че влаганите материали са включени в договорената цена, поради което извода на съда за липса на доказателства за последващо влагане на доставките в икономическа дейност на ревизираното лице, са неправилни. Предвид изложеното съдът намира, че в случая са налице преки и косвени доказателства, обуславящи действителното извършване на сделките, поради което правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за непредставяне на доказателства за транспорт или за кадрова и техническа обезпеченост, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45/. За наличие на данъчната измама в случая не са налице нито твърдения, нито доказателства. Поради изложеното настоящият касационен състав намира, че съдът неправилно е отхвърлил жалбата в тази й част, като е приел, че данъчният кредит следва да бъде отказан на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Решението като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК, постановено друго такова по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА да бъде отменен в тази му част. В съответствие с чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлена част от жалбата. Дружеството е направило разноски за първоинстанционното и касационното производство в размер на 6440.42 лева (1640.42 лева държавна такса и 5 250 лева адвокатско възнаграждение), посочени в списъка по чл. 80 ГПК, а касатора - разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 955.53 лева за първата инстанция и в размер на 4 381 лева юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция (общо 8 336,53 лева). Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение