Решение № 6682 от 19.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4791/2013 г.

Решение № 6682 от 19.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4791/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на "Летоалис" ЕООД (с предишно наименование "Прима бетон" ЕООД), представлявано от Огнян Иванов Манасиев, чрез адв. Рафаилов, против решение № 400/20.02.2013 г., постановено по адм. д. № 283/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 02251100073/31.10.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 34/23.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите (понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика") и са присъдени разноски. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че същото е необосновано и противоречи на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение и да бъде отменен РА. Подробни съображения в подкрепа на становището си и исканията са изложени в касационната жалба и са допълнително развити в постъпилото на 28.04.14 г. уточнение към нея. Претендират се разноски. Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите (Директор Дирекция "ОДОП"), не е изразил становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна и е процесуално допустима, като разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на "Летоалис" ЕООД (преди "Прима бетон" ЕООД) против РА№ 02251100073/31.10.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 34/23.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите (понастоящем Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"), с който на дружеството са определени задължения по ЗДДС вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит, както следва: за д. п. м. януари 2007 г. - 120 000 лв; д. п. м. февруари 2007 г. - 60 000 лв.; д. п. м. март 2007 г. - 60 000 лв.; д. п. м. април 2007 г. - 20 000 лв. и лихва 108 336.81 лв.; д. п. м. юли 2008 г. - 10 000 лв. и лихва 3 749.03 лв.; д. п. м. септември 2008 г. - 10 000 лв. и лихви 3 490.29 лв.; д. п. м. октомври 2008 г. - 20 000 лв. и лихви от 6 713.06 лв.; д. п. м. декември 2008 г. - 10 000 лв. и д. п. м. януари 2009 г. - 20 000 лв. и лихви 4 338.71 лв., а така също са определени задължения по ЗКПО (отм.) за данъчен период 2006 г. в размер на 307 275 лв. - главница и 177 072.43 лв. - лихва, както и за данъчен период 2007 г. в размер на 100 000 лв. главница и 29 307.23 лв. лихва, а така също и за данъчен период 2008 г. в размер на 30 000 лв. главница и 17 356.53 лв. Административният съд е приел, че РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, като при издаването му не са допуснати нарушения на процесуалния и материалния закон. След подробно обсъждане на всички доказателства, решаващият съд е обосновал изводите си, че законосъобразно с РА е отказано да бъде признато право на данъчен кредит на ревизираното лице по спорните данъчна фактура, в резултат на което са му определени допълнителни задължения за ДДС и лихви. Въз основа на приетото в частта на спора по приложението на ЗДДС, първостепенният съд е счел, че законосъобразно органите по приходите, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 и т. 13 във връзка с чл. 15, ал. 2 - 3 ЗКПО (отм.) е увеличил финансовия резултат на "Летоалис" ЕООД (преди "Прима бетон" ЕООД за 2006 г. По отношение констатациите на ревизиращите органи за 2007 и 2008 години първостепенният съд отново е извършил преценка за тяхната законосъобразност, като е изложил съображенията си за това, че финансовият резултат на ревизираното лице правилно е увеличен на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 от с. з. Така постановеното съдебно решение е обосновано и законосъобразно. Административният съд е установил правилно фактическата обстановка по спора, като е приел за установени факти, за които са събрани достатъчно доказателства без да са допуснати процесуални нарушения. За данъчните периоди от месец януари до месец март 2007 г. на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Компас строй" ЕООД с предмет на доставката "наем бетонови възли", "наем бетонов възел гр. Несебър" и "наем бетонов възел Каварна". За данъчни периоди юли 2008 г., септември 2008 г., октомври 2008 г., декември 2009 г. и януари 2009 г. е отказано същото право по фактури, издадени от "Колхида 1" ЕООД с аналогичен предмет на фактурираните доставки - "наем бетонови възли", "наем бетонови възли Обручище" и "наем бетонови възли Несебър". Не се спори между страните по делото относно облигационните отношения между "Летоалис" ЕООД (преди "Прима бетон" ЕООД) и съответно "Компас строй" ЕООД и "Колхида 1" ЕООД, за което са представени договори, както следва: договор за наем от 20.03.2007 г., с който "Компас строй" ЕООД предоставя на "Прима бетон" ЕООД за временно ползване бетонови възли и прилежащите към тях бетонови площадки, изградени в гр. Каварна, кв. 1, УПИ LXXX, срещу наемна цена в размер на 20 000 лв.; договор за наем от 01.04.2007 г., с който "Компас строй" ЕООД предоставя на "Прима бетон" ЕООД за временно ползване бетонови възли и прилежащите към тях бетонови площадки, изградени в гр. Несебър, местността "Кокалу" срещу наемна цена в размер на 80 000 лв. без ДДС; договор за наем от 01.09.2006 г., с който "Компас строй" ЕООД предоставя за временно ползване посочените бетонови възли и площадки в Несебър срещу наемна цена в размер на 300 000 лв. за периода след 01.09.2006 г.; договор за наем от 01.07.2008 г., с който "Колхида 1" ЕООД предоставя на "Прима бетон" ЕООД бетонови възли и прилежащите към тях бетонови площадки, изградени в гр. Несебър, м. "Кокалу" срещу наемна цена в размер на 48 000 лв.; копие на договор за наем от 01.07.2008 г., с който "Колхида 1" ЕООД предоставя на "Прима бетон" ЕООД за временно ползване бетонови стопанства, изградени в с. Обручище, общ. Гълъбово, срещу наемна цена от 12 000 лв. По делото са представени и фактурите, издадени от "Компас строй" ЕООД и "Колхида 1" ЕООД. Установеността на горните факти правилно е съобразена от решаващия съд. Спорът е - и това отново правилно е отчетено от административния съд - доколко описаните в договорите услуги по предоставяне под наем на бетонови възли са действително извършени, като се има предвид следното: "Прима бетон" ЕООД е осъществявало стопанската си дейност през ревизираните 2006-2010 г. в ползвани под наем бетонови възли, собственост на "Ата 61" ЕООД. Органите по приходите са установили, че за определени месеци от ревизираните години, дружеството не е заплащало наем на собственика на бетоновите възли, а на "Доби 2002" ЕООД, "Селена 2000" ЕООД, "Компас строй" ЕООД и "Колхида 1" ЕООД, въз основа на издадени от тях фактури. Фактурите са издавани във връзка с договори за наем, сключени от Летоалис" ЕООД (с наименование към датите на сключването "Прима бетон" ЕООД) с тези дружества. Не са представени доказателства за съгласието на собственика на бетоновите възли за пренаемането им, въпреки изричната уговорка в този смисъл в договорите за наем с "Колхида 1" ЕООД и "Компас строй" ЕООД. Вярно е приетото от съда, че по делото от жалбоподателя не са изложени съображения за икономическа, стопанска или юридическа необходимост от сключването на процесните договори. В реда на изложеното следва да се посочи, че правилно е съобразено от административния съд същественото значение на обстоятелството, че визираните договори за наем са сключени на напълно идентични дати и места като тези, сключени от същите дружества със собственика "Ата 61" ЕООД, но наемната цена, която "Прима бетон" ЕООД е договорил с горепосочените дружества е значително по-висока от наемната цена, която те са договорили да заплащат на "Ата 61" ЕООД. Не са представени доказателства, удостоверяващи причините за многократно завишения размер на договорения от доставчиците и "Прима бетон" ЕООД наем Правилен е изводът на органите по приходите, споделен от първостепенния съд, че фактът, че на една и съща дата, на едно и също място и за едни и същи обекти тези доставчици са сключили договори за наем с "Ата 61" ЕООД и договорите за преотдаването им на "Прима бетон" ЕООД налага извода, че със сключването на тези сделки ревизираното дружество е целяло отклонение от данъчно облагане, т. е. да осчетоводи разходи, които реално не е направило. Обстоятелството, че ревизираното дружество е заплатило фактурирания му от доставчиците наем, независимо, че тази услуга не е реално предоставена от тях, обосновава хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, според която за отклонение от данъчно облагане се смята и заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Още едно доказателство за това, че бетоновите възли не са били отдадени под наем от горепосочените доставчици на ревизираното дружество е и обстоятелството, че разходите, свързани с използването на възлите- консумираната ел. енергия, са префактурирани от "Ата 61" ЕООД на "Прима бетон" ЕООД. Обстоятелството, че от счетоводна гледна точка не е "грешно" разходите за ел. енергия да бъдат префактурирани от собственика на отдадената под наем вещ директно на пренаемателя, в каквато насока е отговора на въпрос 4 от счетоводната експертиза не обосновава извод в противната насока и това правилно е съобразено от административния съд. Правилността на счетоводните операции не може да бъде самостоятелно основание да бъде приета реалността на претендираната като предоставена услуга. Именно в този контекст настоящият състав счита, че обосновано административният съд не е разгледал изолирано ССчЕ, а я е преценил в светлината на съвкупния доказателствен материал, като е приел, че същата не разколебава извода за правилността на изводите на органите по приходите. Касационната инстанция намира, че към фактите по настоящото производство е възможно да бъде отнесена и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуване на Шеста Директива принципите на 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г., независимо, че спорните отношения са осъществени при действието на Директива на Съвета 112/2006/ от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност доколкото не са променени основни понятия и правни конструкции. Според Решение от 20 юни 2013 г. на СЕС по дело Paul Newey, С-653/11: "Договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на "доставка на услуги" по смисъла на чл. 2, точка 1 и на чл. 6, § 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г. Те могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция." В настоящия случай от съдържанието на договорената "услуга" може да се приеме, че договорните клаузи не отразяват икономическата действителност и съгласието е постигнато единствено с цел получаване на данъчно предимство, което правилно е преценено от първоинстанционният съд като липса на реална стопанска операция, определяща договора и допълнителното споразумение към него като облагаема доставка с право на приспадане. Създадената правна конструкция е напълно изкуствена и няма никакъв друг икономически резултат, освен упражняване на право на приспадане на данъчен кредит. Допълнително следва да бъде посочено, че според решение от 21 февруари 2008 г. на СЕС по дело Part Service Srl, С-425/06 е допустимо националният съд да тълкува действителните отношения между ревизираното лице и неговия съконтрахент за установяване на данъчните му задължения, което на практика и представлява обосновката на извода, че "Летоалис" ЕОД няма право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от "Компас строй" ЕООД и "Колхида 1" ЕООД. С оглед пълнота на изложението следва да се посочи, че представеното пред касационната инстанция Постановление за прекратяване на наказателно производство, от 18.05.2012 г. е неотносимо към предмета на спора. Като е достигнал до същите правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По отношение решението в частта относно присъдените разноски касационната инстанция не констатира допуснати нарушения, поради което също следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение