Решение № 4658 от 4.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9996/2013 г.

Решение № 4658 от 4.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9996/2013 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на "Зет Лайн" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, жк "Младост" 1, бл. 35, т. 11, ап. 53, представлявано от управителя Петър Атанасов Бозуков, против Решение № 3569 от 27.05.2013 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 4188 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № 011104778/14.09.2011 г., на орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 521/12.03.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта на непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди през 2007, 2008, 2009 и 2010 г. в размер общо на 35 911,93 лв. по фактури, издадени от "Атан Трейдинг" ЕООД, "Еми и Рос" ЕООД, "Карбон файбър" ЕООД, "Кри Д 2009" ЕООД и "Транс Груп 2007" ЕООД, в резултат на което са установени задължения за довнасяне с лихви за просрочие, както и допълнително определен корпоративен данък в размер на 16 380 лв. за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. със съответните закъснителни лихви.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е необосновано и материално незаконосъобразно - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, защото съдът не преценил съвкупно събраните доказателства и не направил обосновани фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури на СМР и строителни материали. Доказан бил наличният предмет на доставките при ревизираното лице и извършването на последващи облагаеми доставки със същия предмет. При това, не следвало да се възлага в тежест на ревизираното лице доказването на персонален технически и материален капацитет за извършването на доставките. Поддържа се, че последното било в нарушение на задължителното тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС, дадено със задължителна съдебна практика на Съда на Европейския съюз. Не били съобразени и ревизионните актове на доставчиците, в които липсват корекции на начисления ДДС по процесните фактури като косвени доказателства за реалността на доставките. Във връзка с прилагането на ЗКПО се твърди, че корпоративният данък не е многофазен като косвения, поради което непризнаването на разхода не е обвързано от документиране на приходите при изпълнителя; предположението на органа по приходите не представлява доказателство; разходите са отразени в счетоводството на РЛ при спазване на всички изисквания. Иска се отмяна на решението и на РА в обжалваната част, както и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София при ЦУ на НАП не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките на строителни материали и на строителни услуги, материализирани в строително-монтажни работи, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите на посочените доставчици и като основание за признаване на разходите по по тези фактури.

За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че тази реалност не е доказана от ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест, защото процесните материали не били индивидуализирани, не било доказано нито предаването, нито транспортирането им. Извършването на услуги, материализирани в строително-монтажни работи също не било доказано при липса на всякакви данни с какъв персонален и технически капацитет са осъществени доставките. Съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС, съгласно която само фактурите, по които се претендира данъчен кредит, не са достатъчни, за да се приеме, че отразяват реално осъществени данъчни събития. Съдът е изтъкнал също, че правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице.

Решението е правилно.

В него подробно са обсъдени доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и са направени обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на тези доставки.

I. Относно частта на решението по ЗДДС.

1. Относно фактурите на "Атан Трейдинг" ЕООД с предмет строителни материали - арматурно желязо и дървен материал, къртач, шперплат, болтове, кофражни дъски, обратно на поддържаното в касационната жалба, още в ревизионното производство е установено, че описаните във фактурите стоки са заведени в счетоводството на РЛ в счетоводна сметка 302 "Материали", а като разходи - по счетоводна сметка 601 "Разходи за материали", но не е водена аналитична отчетност на разходите по сметка 611 по обекти и затова не е установено в кой обект са вложени материалите, а оттук - да бъдат проследени стоковите потоци. Тези констатации не са опровергани при оспорването на акта. Липсват каквито и да било доказателства за наличие на родово-определената стока, транспортирането й и влагането й в конкретен строителен обект. Тези фактури не са били предмет на изследване и от съдебно-техническата експертиза. Единствено счетоводното отразяване на фактурите в счетоводството в ревизираното лице, но без отчетност в кой точно обект евентуално са вложени материалите не е достатъчно, за да се направи обоснован извод за получаване на стоката и реалното й използване за последващи облагаеми доставки. Косвени аргументи за липса на облагаеми доставки по процесните фактури е установеното, че не са отразени в дневник за продажби на доставчика, на който е съставен ревизионен акт по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, с който са установени данъчни задължения в размер на 2 025 937,13 лв. главница.

1. Относно фактурите на "Трансгруп 2007" ЕООД с предмет строително-монтажни работи на обект "завод за сухи строителни смеси и пастообразни мазилки в гр. Костинброд".

Административният съд с основание е съобразил, че съгласно неоспореното заключение на съдебно-счетоводната експертиза, въпреки надлежното осчетоводяване на разходите по осемте фактури в счетоводството на ревизираното лице, липсата на аналитична отчетност на разходите по счетоводна сметка 611 по видове строителни обекти препятства съпоставката между разходите за съответния обект и декларираните приходи. От съдебно-техническата експертиза - стр. 2 се установява, че представените в ревизионното производство актове обр. 19 не съдържат никаква конкретизация на строително-монтажните дейности и вещото лице е получило представа за конкретните видове СМД от самия жалбоподател. Относно липсата на конкретизация на предмета на доставките като основание за отказ на право на данъчен кредит следва да се има предвид Решение от 08.05.2013 г. на СЕС по дело С-271/12 Petroma Transports SA. Вещото лице е подчертало, че проследявайки договорните задължения по договора за възлагане на СМР от страна на "ММ София" ЕООД с изпълнител ревизираното лице и тези по договора с възложител РЛ и изпълнител "Трансгруп 2007" ЕООД, прекият доставчик би следвало да е извършил само една част от фактурираните на "ММ София" ЕООД работи, а останалите би следвало да са извършени от самото ревизирано лице. Каква е тази част няма никаква конкретизация, още повече, че експертът изрично е посочил, че е извършил оглед на обекта "отвън поради ограничения достъп вътре в завода". При тези факти, първоинстанционният съд с основание е приел, че косвено доказателство за различно от изпълнителя лице, извършило услугите по спорните фактури е отсъствието на достатъчно в качествено и количествено отношение заети лица. В случая по доставките на посочения доставчик няма никакви обяснения за това с каква работна сила и техника са извършени процесните услуги. Това различава случая от тези по главните производства по дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС, където е имало конкретни данни кои лица са извършили наличните строително-монтажни работи. Извършването на услугите е свързано с ръчен труд /шпакловане, боядисване, зидария/, но и с автоматизиран /полагане на бетон, направа пояси и колони, монтаж на стоманобетонни щурцове, насаждане на железа за монтаж на щурцове/. Не става дума за това, ревизираното лице да доказва основанието за ангажиране на определени работници от страна на прекия доставчик, а за каквато и да било информация за това кой фактически е извършвал услугите.

1. Относно доставката по фактура на "Карбон Файбър" ЕООД.

Установено е възлагане на изпълнението на ограда с изпълнител ревизираното дружество, която е налична съгласно извършения от вещото лице по СТЕ оглед РЛ е поддържало, че за изпълнението на услугата по изработката на оградата е ангажирало прекия доставчик като подизпълнител.

В ревизионното производство и по отношение на този доставчик е констатирано, че след извършен анализ на декларираните видове и количества СМР в представения акт обр. 19 по спорната фактура и акт обр. 19 на извършените и фактурирани дейности от РЛ към възложителя и при липсата на аналитична отчетност на разходите по обекти в счетоводството на ревизираното дружество не може да се установи извършена ли е реално от подизпълнителя услугата, каква част от СМР е извършена от доставчика и каква от ревизираното дружество.

Тази констатация не е била опровергана от страна на ревизираното лице със съдебно-счетоводната експертиза, защото там няма констатации за подобна аналитична счетоводна отчетност, поради което съдът правилно е приел, че установената при ревизията и от заключението на ССЕ последваща реализация на процесната услуга в полза на Столична община не обуславя извод за оказването й от "Карбон Файбър" ЕООД в полза на РЛ. И за този доставчик няма никаква конкретизация с какви средства, трудови и технически ресурси е осъществил услугата. Липсата на аналитична отчетност у жалбоподателя на разходите по счетоводна сметка 611 по видове строителни обекти, препятства съпоставката между разходите за съответния обект и декларираните приходи, както и преценката каква част от СМР е извършена от доставчика и каква от ревизираното дружество /за което има твърдения на стр. 3 от заключението на съдебно-техническата експертиза. Правилно съдът е преценил, че възприетото от СТЕ съответствие по видове и обем на дейностите, приети от жалбоподателя от неговия доставчик с тези, които е отчел на своя възложител - е само на базата на документи без конкретно изследване на видовете дейности, което е пречка за кредитиране на заключението в тази част.

1. Относно фактурите на "Кри Д 2009" ЕООД

Обосновано административният съд е съобразил, че фактурите на този доставчик са за авансови плащания, като ревизираното лице не е доказало реалното изпълнение на доставките, за които се отнасят плащанията. Правилно съдът е приел, че извършването на услугата по доставката, а не издаването на окончателна фактура, е условие за възникването на правото на приспадане на данъчния кредит при авансовите плащания. При липсата на насрещна престация плащането е лишено от основание и не представлява данъчно събитие. Тогава начисляването на данъка е неправомерно, съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС и изключва правото на приспадане. Обосновано съдът е приел, че само съществуването на договор между ревизираното дружество и "Орион Ски" ЕАД и необходимите за изпълнението му технически проекти, както и актове обр. 19 и приемо-предавателни протоколи за изпълнението от страна на РЛ като изпълнител в полза на възложителя "Тандем Инвест" ООД, не може да се приемат като доказателства за извършени от посочения пряк доставчик строителни услуги. Без данни за непосредствено заетите в реализирането на услугите от страна на доставчика работници; без данни за разполагаеми техника, материали и др., без представени приемо-предавателни протоколи и актове обр. 19 между доставчика и РЛ, съдът обосновано е приел, че претендираното право е отказано законосъобразно.

1. По фактурата на "Еми и Рос" ЕООД.

Предмет на фактурата е "акт обр. 19", като са представени договори за осъществяването на услугата проучване, изработка на проект и монтаж на рекламни билбордове носители на рекламно послание и рекламни материали /винил/, с чието изпълнение е натоварено "Еми и Рос" ЕООД и аналогичен за възлагането на същата услуга от "Мегапарк" ЕООД с изпълнител РЛ. Представени са инвестиционните проекти част Конструкции на "Агростил Дизайн" за обекти Фундаменти за рекламен билборд в УПИ 315, 333, 354, 314, 144, 334, 312, 311, 335, 349, кв. 8, местността Слатина София Север и за рекламен билборд в землище Градоман, гр. Банкя, които съответстват на констатираните от съдебно-техническата експертиза следи от съществували в минал момент на място фундаменти и метална конструкция. Правилно съдът е приел, че тези доказателства не са достатъчни за обоснован извод за реалното изпълнение на услугите от страна на прекия доставчик. Той, както и предишните, не е открит на декларирания данъчен адрес, не е ясно кой конкретно е изработил билбордовете и рекламните материали, като връзката между фактурата с посочения предмет, представените инвестиционни проекти и огледаните от вещото лице обекти не е доказана, при положение, че в договора с изпълнител посочения пряк доставчик дори липсва местоположение за възложените билбордове.

II. Относно частта на решението по ЗКПО:

При фактическите изводи за липса на реални доставки по издадените от "Еми и Рос" ЕООД, "Карбон файбър" ЕООД, "Кри Д 2009" ЕООД и "Транс Груп 2007" ЕООД правилно съдът е приел, че преобразуването на годишните финансови резултати на ревизираното дружество за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. с данъчните основи по фактурите, издадени от тези дружества и определянето на корпоративен данък за довнасяне е правомерно. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО /ред., ДВ, бр. 105 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г./, заплащането на неосъществени услуги представлява отклонение от данъчното облагане, което препятства вземането му предвид при определянето на данъчната основа /арг. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО/ и признаването му за данъчни цели с арг. от чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Няма съмнение, че ЗКПО не предвижда признаване на разходи по фактури, които не отразяват действително осъществени данъчни събития.

Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение