Решение № 14492 от 29.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14522/2018 г.

Решение № 14492 от 29.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14522/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Ремикс" ЕООД – гр. Несебър (допусната е поправка на очевидна фактическа грешка с решение № 1844/24.10.2018 г. в диспозитива, като навсякъде в решението вместо "Ремикс" ООД да се чете "Ремикс" ЕООД) чрез процесуалния представител адв. Г. Найденова срещу решение № 1584/22.08.2018 г., постановено по адм. дело № 728/2017 г. по описа на Административен съд – гр. Бургас, с което е отхвърлена жалбата срещу РА № Р-02000216003031-091-001/19.12.2016 г., поправен с РА за поправка № П-02000217021443-003-001/08.02.2017 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Бургас, потвърдени с решение № 42/6.03.2017 г на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Бургас при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 24 233, 98 лв. и лихви – 3 819, 56 лв., както и за начислен корпоративен данък в размер на 3 276, 31 лв. и лихви –239, 46 лв. лв. за 2015 г., вследствие на увеличен финансов резултат с данъчните основи на част от доставките, по които не е признато правото на данъчен кредит, като за 2014 г. е намалена декларираната данъчна загуба с 25 416, 92 лв. В касационната жалба е посочено едно от отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК – необоснованост на решението, но от изложението й може да се направи извод и за неправилно прилагане на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила предвид твърдения за несъобразяване от страна на съда на редица писмени доказателства, представени по делото. Според касационния жалбоподател неправилно съдът е приел въз основа на положените подписи върху определени документи за доставките, че не са на лицата, посочени в тях. Излага оплакване, че не може само въз основа на това обстоятелство да се игнорират представените документи за реалността на доставките с оглед на това, че те представляват частни документи, чиято доказателствена сила не може да се изключи априори, а следва да бъдат преценени съобразно разпоредбата на чл. 180 ГПК и специалните разпоредби на чл. 301 и чл. 55 ТЗ и затова не е следвало съдът да игнорира неподписаните документи от представляващите дружествата-доставчици Твърди, че са налице достатъчно голям набор от писмени доказателства и съдебно-счетоводна експертиза, които обосновават извод за реалност на доставките. В тази връзка касационният жалбоподател излага факти и обстоятелства по всяка една от доставките от следните доставчици: "Дизайн стилинг" ЕООД, "Бримнекс импекс" ЕООД, "Симеони 2008" ЕООД, "Фиоре клуб" ЕООД, "Мевикар" ЕООД, "Милано шипинг" ЕООД, "Монада корпорейшън" ЕООД и "Амистрейд" ЕООД. Въз основа на направения в касационната жалба анализ на спорните доставки, се излагат доводи, че са налице всички белези за реалност на доставките. Според касационния жалбоподател в данъчното законодателство не е регламентирано конкретно с какви доказателствени средства следва да се докаже реалността на доставките, а се извеждат от данъчната и съдебната практика, като първата група касае признаците на изпълнение на престациите по сделките и относимите доказателства към тях – приемо-предавателни протоколи, разписки, товарителници, кантарни бележки и др. подобни, а за доставките на услуги – двустранно подписани протоколи за завършване и приемане на услугата, доказателства за изпълнение на насрещната престация (ефективното плащане). Според касатора втората група признаци, от които може да се направи извод за реалното изпълнение на доставките са косвените такива, които обосновават потенциалната възможност на доставчика – такива са материалната и ресурсна обепеченост, наличието на разполагаемата стока, предмет на прехвърляне, наличие на трудов потенциал, редовното водено счетоводство. В частта по ЗКПО в касационната жалба се сочат оплакванията в частта по ЗДДС предвид, че с част от доставките е увеличен финансовия резултат – чл. 10, ал. 1 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Подробни съображения във връзка с оплакванията са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане и на направените по делото съдебно-деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Ремикс" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 24 233, 98 лв. и лихви – 3 819, 56 лв. по доставките от "Дизайн стилинг" ЕООД, "Бримнекс импекс" ЕООД, "Симеони 2008" ЕООД, "Фиоре клуб" ЕООД, "Мевикар" ЕООД, "Милано шипинг" ЕООД, "Монада корпорейшън" ЕООД и "Амистрейд" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставките. Според съда процесните фактури формално отговарят на изискванията на ЗСч и съдържат всички реквизити по чл. 114 ЗДДС, както и не е спорно обстоятелството, че жалбоподателят е отразил фактурите в отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС за съответния данъчен период. В тази връзка съдът се е позовал на констатациите на съдебно-осчетоводната експертиза по делото. Относно приетата съдебна-графологическа експертиза с оглед откритото производство по оспорване от процесуалния представител на приходната администрация на автентичността на подписите на доставчиците в договори, приемателно – предавателни протоколи, количествено-стойностни сметки, спецификации с изключение по доставките от "Монада корпорейшън" ЕООД съдът е изложил мотиви, че не е установена автентичност на посочените документи, а това според съда означава, че удостоверените с тях факти не са верни и не могат да се ценят в съдебното производство. Освен това решаващият съд е счел, че наред и с установената липса на реалност на доставките, а също и обективната невъзможност на доставчиците да извършат фактурираните доставки не сочат на реалност на доставките за всеки един от осемте доставчици. Затова и съдът е възприел констатациите в ревизионния акт, че незаконосъобразно е упражнено правото на данъчен кредит. Съдът в тази връзка е подкрепил отказа на приходните органи на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За да отхвърли жалбата в частта по ЗКПО първоинстанционният съд е препратил към мотивите по ЗДДС предвид, че с установената нереалност на спорните доставки от една страна е непризнато правото на данъчен кредит за оспорващия, а от друга е увеличен финансовия резултат по доставките и за 2015 г. е начислен корпоративен данък, а за 2014 г. е намалена декларираната данъчна загуба предвид спорните доставки по фактурите, издадени през 2014 г., като основанието е чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Обжалваното решение е правилно постановено. За непризнатото право на данъчен кредит. Правото на приспадане на данъчен кредит за получени стоки и извършени услуги е предпоставено не само от издаването на фактура по съответната доставка, но и с реалното й осъществяване. В тази връзка следва да се посочи, че за доставката на стока по чл. 6, ал. 1 ЗДДС съдебната практика е ориентиране не към съдържащата се в тази разпоредба дефиниция за прехвърляне право на собственост, адефиницията по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, която има предвид под доставка на стока фактическото разпореждане с нея, независимо дали доставчикът е бил собтвеник на вещта. Наличието на фактура може да замести договора между страните по доставката, но не представлява доказателство за реалността й. За последната получателят, който черпи права чрез приспадане на платения от него и начислен от доставчика му ДДС. Затова и в тежест на получателя е при условията на пълно главно доказване по безспорен начин да установи, че стоката е предадена, респ. получена чрез съответните двустранно подписани частни свидетелстващи документи или услугата е реално извършена и резултатът от нея е предоставен от доставчика на получателя по доставката. Предметът на процесните фактури касаят оставки на стоки, като обков на панти, врати, холни маси, трапезни столове, кресла и др., както и доставки на услуги – изработка и монтаж на мебели, СМР-услуги, както и комисионни за посредниически услуги. В хода на делото пред първоинстанционния съд, в съдебно заседание на 30.05.2017 г. процесуалният представител на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Бургас е оспорил представените от жалбоподателя частни документи за тяхната автентичност – подписите на доставчиците, положени върху договори, приемателно-предавателни протоколи, количествено-стойностни сметки, спецификации с изключение по доставките от "Монада корпорейшън" ЕООД. Съдът е открил производство по оспорване по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с чл. 144 АПК, § 2 от ДР на ДОПК, като изрично е указал на жалбоподателя, че негова е доказателствената тежест да установи автентичността на оспорените документи. С депозирана молба от процесуалния представител жалбоподателят е поискал от съда назначаването на съдебно-счетоводна и съдебно-графологическа експертиза. Последната чрез вещото лице-графолог Н. Ризов е установила, че документите, посочени по-горе по фактурите, издадени от "Дизайн стилинг" ЕООД, "Бримнекс импекс" ЕООД, "Милано шипинг" ЕООД и "Фиоре клуб" ЕООД, са неавтентични. Това означава, че частните документи, които не са автентични, не се ползват с формална доказателствена сила, като с материална доказателствена сила, която е обвързваща, се ползват само официалните документи, каквито не са оспорените и доказано неавтентични в настоящия казус частни свидетелстващи документи по доставките от посочените доставчици. Приходната администрация пред първостепенния съд не е оспорила автентичността на документите по доставките от "Монада корпорейшън" ЕООД, който е издател на 2 бр. фактури през данъчен период на месец септември 2015 г. с предмет на стопанските операции доставка и монтаж на мебели. За тези доставки обосновано с данните по делото решаващият съд е приел, че не е доказана реалността им с оглед на това, че освен фактурите не са ангажирани доказателства, установявайки тяхното действително осъществяване. Правилно съдът е отразил в решението си и не е ценил представената фактура за последваща реализация, издадена от касационния жалбоподател на "Елена Първа" ООД с оглед неангажиране на относимите за това доказателства, а в представената справка не фигурира тази фактура, а друга. Относно доставките от "Мевикар" ЕООД вещото лице-графолог не е категоричен, че се касае за неавтентични документи, тъй като е приел, че подписаните от представляващия дружеството-доставчик може да бъде на всеки друг, без да се изключва управителят Р. Руменов. Доставките от "Мевикар" ЕООД с по 5 бр. фактури, касаещи доставки на рекламни материали, изработка на флаери и каталози, както и на проект за 3 D-визуализация не са доказани по безспорен начин от касатора, че са реални. Въпреки представения приемателно-предавателен протокол (без дата), от него правилно съдът е приел, че не се установява договорения предмет на доставките – изработка и разпространение на рекламни материали. В протокола е посочено, че се предават 50 бр. рекламни каталози и 2000 бр. рекламни брошури, но липсва каквато и да е била конкретизация на посочените стоки. В Приложение № 1 към договора относно изработката на рекламните каталози е посочено, че се отнасят за "Роял хоум" и "Scandinavian Style", като изработката включва цифрово заснемане, дизайн и предпечатна подготовка и отпечатване на каталозите. В приемателно. предавателния протокол не е направено разграничение, нито описание какви точно са посочените каталози, нито има данни за тяхната изработка. Относно рекламните брошури нито в Приложение № 1, нито в приемателно-предавателния протокол е налице тяхната конкретизация, поради което следва да се споделят изводите в обжалваното решение за липса на безспорни доказателства за реални доставки от "Мевикар" ЕООД. Относно доставките от "Симеони 2008" ЕООД – 8 бр. фактури за СМР, отнасящи се до проект, изработка и монтаж на метална конструкция за външна реклама, монтаж на мебели и аксесоари, ремонт на санитарно помещение и др. в съдебно-графологическата експертиза е посочено, че подписите върху частните документи, които са оспорени от приходната администрация, не позволяват да бъдат идентифицирани, поради което следва да се приеме, че се касае за неавтентични документи, поради което не се установява действително предаване на стоките и услугите, които са договорени, респ. фактурирани. В касационната жалба се сочи, че неправилно съдът не се е съобразил с разпоредбите на чл. 180 ГПК, както и на чл. 301 и чл. 55 ТЗ. Неустановяването автентичността на подписите за доставчик на оспорените частни свидетелстващи документи, правилно е обусловило първостепенния съд да приеме за недоказана реалността на спорните доставки. Проведено е оспорване по реда на чл. 193 ГПК на документите, носещи подписите на страните по доставките, в частност на подписите за доставчици и при неустановено предаване на стоките, законосъобразни са изводите подкрепили приетото от приходните органи в ревизионния акт за незаконосъобразно упражняване от получателя по издадените му фактури на правото на данъчен кредит. Посочването на чл. 301 и чл. 55 ТЗ, не води до други изводи, тъй като касационният жалбоподател не е установил реалното предаване на фактурираните стоки. Няма данни документите да са подписани от лице без представителна власт по смисъла на чл. 301 ТЗ и за което представляващиите дружествата-доставчици да не са се противопоставили. В случая след оспорване по реда на чл. 193 ГПК не е установена автентичността на оспорените документи, а това е довело да обосновани изводи от съда за неустановена реалност на доставките, по които касаторът е упражнил правото си на данъчен кредит. Позоваването в касационната жалба на чл. 55 ТЗ е без значение за настоящия спор, тъй като счетоводното отчитане на фактурите може да бъде само индиция за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит при полжение, че е доказано по категоричен начин реалността на доставките, а настоящия случай не е такъв. За останалите доставки от "Дизайн стилинг" ЕООД, "Бримнекс импекс" ЕООД, "Фиоре клуб" ЕООД, "Милано шипинг" ЕООД и "Амистрейд" ЕООД вещото лице по съдебно-графологическата експертиза е категорично, че документите, които са оспорени по реда на чл. 193 ГПК са неавтентични и по този начин не удостоверяват предаването на фактурираните стоки и услуги, вкл. и в съпътстващите фактурите частни свидетелстващи документи. Предвид изложеното решението в обжалваната част за непризнато право на данъчен кредит е правилно постановено, тъй като не са налице визираните в касационната жалба отменителни основания, поради което в посочената част на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО относно допълнително установения корпоративен данък за 2015 г. и намаления размер на декларираната данъчна загуба за 2014 г. обосновано и в съответствие с приетото по делото съдът е приел, че след като не е установена реалността на процесните доставки, по които е отказано правото на данъчен кредит по ЗДДС, то законосъобразно е начисляването от ревизията на корпоративен данък, съотв. намаление на данъчна загуба. Основанието за увеличението на финансовия резултат е чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 16, ал. 2, т. 4 и чл. 10 ЗКПО правилно е възприето от първостепенния съд, тъй като то е в резултат на неустановената реалност на фактурираните доставки от "Бримнекс импекс" ЕООД, "Симеони 2008" ЕООД, "Мевикар" ЕООД и "Милано шипинг" ЕООД. Затова като е потвърдил увеличението на финансовия резултат с данъчните основи на спорните доставки, съдът е постановил решение, което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Разноски за касационния жалбоподател не се присъждат предвид изхода на делото, а на ответника по касация – поради липса на искане за такива. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение