Решение № 7065 от 13.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8902/2015 г.

Решение № 7065 от 13.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8902/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") гр. В. Търново срещу решение № 261 от 6.07.2015 г. на Административен съд (АС) гр. В. Търново, постановено по адм. д. № 614/2014 г., с което по жалба на "В. п." ЕООД е отменен ревизионен акт (РА) № 121400293 от 30.04.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново, потвърден с решение № 303 от 28.07.2014 г. на ДД "ОДОП" гр. В. Търново. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния и процесуален закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът, в нарушение на процесуалните правила и на логиката, в открито производство по чл. 193 ГПК е приел за автентични оспорени частни документи без ползващата се страна да е ангажирала доказателства за това. Оспорват са изводите на съда по приложението на чл. 301 от Търговския закон във връзка с доводите, че е ирелевантно, кой точно е подписал документите. Поддръжа неправилно приложение на материалния закон в резултат на необоснованата преценка на доказателствата. Излагат се конкретни доводи за всеки от доставчиците, защо не са налице реални доставки на бензин и дизелово гориво във връзка с липсата на данни за приемо-предаване и транспорт, респ. за получаване на стоките от сочените от фактурите доставчици. Касаторът оспорва изводите на съда за добросъвестност на ревизираното лице, като счита, че релевантно за знанието е самото участие на ревизираното лице в измамната практика чрез ползването на данъчен кредит по неверни документи - фактури от доставчици, които не са притежавали горива, респ. не са могли да прехвърлят собствеността и фактическата власт върху тях. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът "В. п." ЕООД със седалище и адрес на управление гр. М., ул. "И. Д." .№..., оспорва касационната жалба чрез адв. З. М. от АК М.. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на "В. п." ЕООД, гр. М., са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 10, м. 11.2011 г., м. 09, м. 10., м. 11 и м. 12.2012 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 18 107.67 лв. и лихви в размер на 3210.96 лв. по 7 броя фактури с предмет горива, издадени от "Т. г. 08" ЕООД, "К. Ц. А. О." ЕООД и "В. О." ЕООД. Приходните са органи са достигнали до извод за липса на реални доставки на стоки като основание по чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 70, ал. 5 и чл. 6 ЗДДС като основание да се откаже правото на приспадане. Съобразили са определението по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО за доставка на стоки като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, за да изследват предаването на стоките, респ. възможността на доставчика да извърши доставката чрез наличие на база за съхранение, персонал и транспортни ресурси. По отношение на доставчика "Т. г. 08" ЕООД е прието, че страните по доставките не са представили логични обяснения за механизма им, както и доказателства за предаване, приемане и транспортиране на автомобилния бензин, като допълнително представените намерили за новосъздадени. Документите обективирали други дружества като получател на горивото и не били заприходени в патримониума на ревизираното лице (РЛ) тъй като липсвали документи от измервателни уреди, с които е отчитано внасянето и изнасянето на горива от резервоари на жалбоподателя. Съобразено е, че представените от РЛ декларации за съответствие по Наредбата за изискванията за качеството на течните горива не отговарят на изискванията на Приложение № 8 към чл. 10, ал. 2 от наредбата и не доказват движението на процесните горива до РЛ. За доставчиците "В. о." ЕООД и "К. Ц. А. о." ЕООД е прието, че не са представили договори, анекси, поръчки, приемо-предавателни протоколи (ППП) с "В. п." ЕООД, поради което не е доказано предаването и транспортирането на стоките. Ревизираното дружество от своя страна потвърдило, че е получило горивата от друго лице "Г. о. п. 2011" ЕООД и представените документи не доказвали, че горивото е получено от "В. о." ЕООД и "К. Ц. А. о." ЕООД. Дадените от РЛ обяснения сочели, че лицето се е досещало, че участва в привидни доставки. За да отмени РА в оспорената част административният съд го е намерил за материалноправно незаконосъобразен, тъй като събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства установявали наличието на гориво при доставчиците, неговото транспортиране и получаване от жалбоподателя, плащане и последващо използване при облагаеми доставки. Съдът е намерил, че е налице кореспонденция между представените от страните по доставките доказателства, установяващи реално движение на стокови потоци от доставчиците към жалбоподателя. Потвърждение на този извод намерил в приета по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съгласно която ревизираното лице е заприходило в счетоводството си спорните количества гориво. Заключението потвърждавало и движението на бензин А95 от "А." ООД към "Т. г. 08" ЕООД по фактури № 430/9.11.2011 г. и № 383/3.10.2011 г. По отношение на фактура № 437/28.11.2011 г. с предмет 12 000 литра дизелово гориво за отопление съдът е кредитирал освен доказателства за движение на стоката с превозвач "А." ООД и получател "Б. г." ЕООД, още представени пред съда борсови договори № 535/15.10.2010 г. и № 702/24.08.2011 г. с продавач "В. п." ЕООД и купувач Община гр. В. и Община гр. Б. с предмет доставка на газьол за отопление, в който в графа "Ф." били посочени 8 адреса на детски, социални и други обекти на Община гр. В., за които не се спори, че са посочени като място на доставка в удостоверенията за предназначение на акцизните стоки. По повод оспорване на част от доказателствата съдът е изложил мотиви, че страните по доставките са приели и не са се противопоставили на изпълнението, поради което и с оглед приложението на чл. 301 ТЗ оспорването на подписите е безпредметно. Изложил е съображения, че във връзка със спорния по делото въпрос централен доказателствен проблем остава съдържанието на тези частни документи, което се преценява съвкупно с всички останали доказателства по делото. В тази връзка е приел, че е налице кореспонденция между събраните в хода на ревизията и пред съда писмени доказателства - фактури, приемо-предавателни протоколи, експедиционни бележки, АДД, декларации за съответствие на качеството на горивата, идентификация на автомобил с рег. № ОВ 3316 АТ по всички представени документи, заедно със съвпадащо количество транспортирано гориво. По отношение доставчика "В. о." ЕООД съдът е приел за доказано наличието на реални доставки на горива въз основа на доказателства за наета складова база при "Г. о. п. 2011" ЕООД и при "К. Х. Т." ЕООД, за произхода и транспорта на горивата, доказателства за транспорт по маршрута С. - М. за сметка на ревизираното дружество. Приел е за недоказано оспорването на пътните листа предвид пълното им съответствие по съдържание на данните по делото за техническа обезпеченост на жалбоподателя. По отношение на "К. Ц. А. о." ЕООД съдът е изложил съображения за пълна кореспонденция между представените от доставчика и ревизираното лице в хода на ревизията доказателства, въз основа на които може да се проследи веригата от доставки, при която прекият доставчик не е производител или вносител, а само посредник. Изложил е подробни мотиви относно наличието на категорични данни за движението и предаването на стоките, дори само по неоспорени АДД и приложенията към тях. Допълнителен аргумент е намерил в осъщественото плащане по 7-те броя фактури и надлежното им осчетоводяване при страните по доставките, установено посредством ССЕ. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила, при правилно разпределение на тежестта на доказване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи. При правилно установена фактическа обстановка съдът е формулирал спорния материално правен въпрос относно реалността на доставката на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Понятието за доставка включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Е.-К." ЕООД). От една страна, лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия, а от друга страна - националната юрисдикция, в съответствие с националните правила за доказването, следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали е налице право на приспадане (т. 37 и т. 43 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Е.-К." ЕООД). Първостепенният съд е извършил изключително подробен и прецизен анализ на събраните по делото доказателства за всеки от доставчиците, фактура по фактура, който го е навел на правилен извод за доказаност на реалността на доставките на горива в контекста на материалноправната уредба на режима по прехвърляне на собствеността върху акцизните стоки по ЗАДС, ППЗАДС, Закон за чистотата на атмосферния въздух (ЗЧАВ) и Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол (Наредбата). Обосновани и правилни са изводите на съда, че съвкупният анализ на събраните доказателства предоставя възможност за проследяване на стоковата верига до предаване на горивата на ревизираното дружество, при което е налице пълна кореспонденция между представените още в хода на ревизията от двете страни по доставките писмени доказателства, потвърдена посредством ССЕ в хода на съдебния процес. Н. са твърденията на касатора за липса на декларации за съответствие на качеството на горивата съгласно чл. 10, ал. 2 от Наредбата. Всяка от спорните фактури № 265/5.10.2012 г. и № 303/19.10.2012 г. на "В. о." ЕООД, № 741/25.09.2012 г. и № 981/6.11.2012 г. на "К. Ц. А. о." ЕООД, № 430/9.11.2011 г. и № 383/3.10.2011 г. на "Т. г. 08" ЕООД е придружена със съответната декларация, сочеща предаването на горивото от издателя на фактурите към ревизираното дружество като получател. При това е налице и пълно съответствие между данните на съпътстващите стоката документи, което подробно е изследвано от решаващия съд и не следва да бъде преповтаряно. За целите на проверката по чл. 220 АПК касационната инстанция установи, че релевантните за спорното право факти са установени правилно от първостепенния съд. Неоснователни са касационните оплаквания за необоснованост на решението предвид липсата на логичен завършен на производството по реда на чл. 193 ГПК за оспорване на конкретно посочени документи. Правилно решаващият съд е отбелязал, че всъщност централен доказателствен проблем остава съдържанието на оспорените документи, които като частни такива по смисъла на чл. 180, ал. 1 ГПК правилно са обсъдени в тяхната съвкупност. Институтът на оспорването по чл. 193 ГПК в гражданския процес, където страните по спорното материално правоотношение са надлежно легитимирани страни и в съдебния процес, не поставя проблеми. В съдебния административен процес надлежен ответник е винаги органът, издал оспорения административен акт. Органът не е страна в облигационното/търговското правоотношение, респ. не участва в съставянето на частните документи, които се съберат като доказателства в процеса. С оглед разпределението на доказателствената тежест по чл. 193, ал. 3 ГПК и изключително тежката санкция по чл. 194, ал. 2 ГПК при заявено оспорване от някоя от страните следва ясно и точно да се прецизира предмета на оспорването, като се покани страната да уточни конкретния предмет на оспорването, тъй като оспорване изобщо няма - решение № 1310 от 17.11.2008 г. по гр. д. № 4248/2007 г. на IV ГО, ВКС. Ч. се заявява оспорване, при което страната не твърди, че документът е неистински, а че същият не легитимира представилата го страна като титуляр на спорното право (напр. като собственик), в който случай не се открива производство по чл. 193 ГПК. В контекста на изложеното правилно първостепенният съд е приел, че конкретното оспорване касае легитимацията на страната като носител на материалното право и предполага обсъждане на съдържанието на документите. Именно в тази връзка съдът е навел допълнителни аргументи от разпоредбата на чл. 301 ТЗ. При конкретните факти по представяне на фактурите и съпътстващите ги документи още в хода на ревизията от двете страни по доставките и установеното чрез ССЕ редовно счетоводно отразяване на фактурите при доставчиците и при получателя, евентуално неустановяване авторството на подписите на оспорените документи не може да обуслови извод за липса на реални доставки, включително по аргумент от чл. 301 ТЗ, установяващ презумпцията, че при действия без представителна власт търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Решаващият съд не е допуснал разместване на доказателствената тежест, нито е направил погрешни изводи от откритото производство по чл. 193 ГПК, а напротив - правилно и обосновано е обсъдил събраните в хода на ревизията и пред съда доказателства в тяхната съвкупност. Правилно в тази насока е съобразена пълната кореспонденция между доказателствата. Не се потвърждават касационните оплаквания за изолираното им и самоцелно обсъждане. Само поради липсата на данни за лицата, представили документите пред ревизиращите органи по смисъла на чл. 11 от Закона за счетоводството или неизчерпване на списъка на изискваните от приходните органи доказателства, не може да се разколебаят правилните и обосновани изводи на съда за наличие на реални доставки на горива. Тези твърдения не съответстват на доказателствата по делото - доказателствата от "В. о." ООД са представени от управителя С. В. чрез пълномощник И. Т., за "К. Ц. А. о." ЕООД са представени от управителя К. А., а за "Т. г. 08" ЕООД - от управителя Л. Д. П. с данни за изземване на счетоводната документация от СДВР по протокол за претърсване и изземване от 17.10.2013 г. Неоснователно касаторът поддържа, че доставчиците не са притежавали фактически стоките, за да ги предадат на ревизираното лице. Доставчикът "В. о." ЕООД е вложител на акцизни стоки по договор от 11.01.2012 г. с "Г. о. п. 2011" ЕООД като лицензиран складодържател на данъчен склад по ЗАДС в гр. С., кв. "Военна рампа", ул. "П.. И. Г." №... и по договор от 21.06.2012 г. с "К. х. т." ЕООД като собственик на данъчен склад в гр. В., завод "Кристал", ул. "К." ..№.... По фактура № 265/5.10.2012 г. е налице кореспондираща фактура № 1152/5.10.2012 г., издадена от "Г. о. п. 2011" ЕООД за наем на 25 036 литра дизелово гориво, придружена с доказателства за внос от "М. Д." Гърция към складовата база на "Г. о. п. 2011" ЕООД и декларация за съответствие № 773/5.10.2012 г. АДД от 5.10.2012 г. сочи като място на получаване на дизеловото гориво бензиностанцията на ревизираното лице в гр. М., ул. "И. Д." .№.... Превозът от гр. С. до гр. М. е осъществен от РЛ. По идентичен начин за фактура № 303/19.10.2012 г. доставчикът "В. о." ЕООД е вложил акцизните стоки по договора за влог, за което му е издадена фактура № 1281/19.10.2012 г. от "Г. о. п. 2011" ЕООД, придружена с доказателства за внос от "М. Д." Гърция към складовата база на "Г. о. п. 2011" ЕООД и доказателства за транспорт Солун - С. по фактура № 407/18.10.2012 г. на "ВМ т." ЕООД, с който доставчикът има сключен договор за превоз от 2.04.2012 г. Налице е и декларация за съответствие № 855/19.10.2012 г. и АДД от същата дата с място на доставката гр. М., ул. "И. Д." .№.... Превозът от гр. С. до гр. М. е осъществен от РЛ, за което са ангажирани доказателства. Доставчикът "К. Ц. А. о." ЕООД има договори с "М. п." ЕООД от 29.10.2012 г. и с "В. о." ЕООД от 28.06.2012 г. за покупка на горива и петролни продукти по цена франко складовата база на продавачите в кв. "Военна рампа", С.. По отношение на фактура № 981/6.11.2012 г. е налице кореспонденция с фактура № 35/6.11.2012 г. за закупуване от "М. п." ЕООД за 2499 литра дизелово горива Б6, декларация за съответствие на качеството № 944/6.11.2012 г., удостоверяваща преминаването на собствеността от "Г. о. п. 2011" ЕООД през "М. п." ЕООД, "К. Ц. А. о." ЕООД и получаването на горивото от "В. п." ЕООД, който е извършил превоза му от гр. С. до гр. М.. Акцизният данъчен документ, издаден от "Г. о. п. 2011" ЕООД също сочи като място на доставката бензиностанцията на РЛ в гр. М., ул. "И. Д." .№.... По идентичен начин може да се проследи стоковата верига по фактура № 741/25.09.2012 г., придружена с декларация за съответствие № 708/25.09.2012 г. (л. 294 от папка № 5) и АДД от същата дата, като "К. Ц. А. о." ЕООД е закупило стоката от "В. о." ЕООД. Превозът е по двете фактури е за сметка на РЛ, като адресът на бензиностанцията му в гр. М., ул. "И. Д." .№... е посочен за място на доставката по АДД. За фактура № 430/9.11.2011 г. на "Т. г. 08" ЕООД е налице декларация за съответствие № 21/24.10.2011 г., сочеща "Н. п." ЕООД като вносител, "Б. ДМ" ЕООД, "А." ООД и "Т. г. 08" ЕООД като получатели на горивото по партидата. За фактура № 383 от 3.10.2011 г. на "Т. г. 08" ЕООД е налице декларация за съответствие № 16/28.07.2011 г., сочеща "Н. п." ЕООД като вносител, "А." ООД и "Т. г. 08" ЕООД като получатели. По декларациите са съответствие стоките са предадени на "В. п." ЕООД. Съгласно допълнителна ССЕ за доставките на горива "Т. г. 08" ЕООД е ползвало наети от "А." ЕООД автомобили, за което е отчело разходи за дейност по сметка 602 "разходи за външни услуги". Вещото лице е намерило счетоводни данни за отразяване при "А." ЕООД и при "Т. г. 08" ЕООД на притежаваните/наети транспорти средства, оборудвани с GPS системи за проследяване на движението, вкл. автомобил рег. № ОВ 3316 АТ, съгласно които на 10.11.2011 г. "В. п." ООД е получило 4000 литра бензин по фактура № 430/9.11.2011 г. Неоснователни са касационните доводи са некредитиране на допълнителната ССЕ, поради липса на яснота за произхода на предоставената на технически носител информация. Електронните носители/дискове са предоставени от СДВР - отдел "Разследване" с писмо рег. № 513-р-9580/15.04.2015 г. (л. 224 от делото), придружени с експертиза на презаписа. В съдебно заседание вещото лице Е. К. е потвърдила наличието на кореспонденция между прегледаните на технически носител данни и другите документи по делото, поради което заключението правилно е кредитирано от съда. По отношение на фактура № 437/28.11.2011 г. на "Т. г. 08" ЕООД са налице АДД от 25.11.2011 г., издадени от "К. х. т." ЕООД, сочещи като получател на 5000 литра дизелово гориво Гимназия "Д. Маринов" гр. В., 2000 литра Социален патронаж гр. Б., 2000 литра Общинска администрация гр. В., 3000 литра ЦДГ "Щастливо детство" с. Д. Цибър и 2000 литра за социален патронаж гр. Б., всичките придружени с декларация за съответствие на качеството № 645/25.11.2011 г., сочеща като вносител "К. х. т." ЕООД и получател "Б. г." ЕООД, гр. Б. по партида № 00324. Налице са доказателства са съхранението на горивата в лицензирани складове за акцизни стоки съобразно ЗАДС и движението им оттам до бензиностанцията на ревизираното лице (по шест от фактурите) или до негови клиенти (по фактура № 437/28.11.2011 г. на "Т. г. 08" ЕООД). Прехвърлянето на собствеността върху стоките, докато същите се намират в складовата база, е нормална търговска практика, която в конкретния случай е оформена със съответните документи, описани по-горе. Правилно и обосновано първостепенният съд след като е извършил анализ и съвкупна преценка на всички писмени доказателства по делото е намерил допълнителен аргумент за материална незаконосъобразност на акта в установяванията на приета по делото ССЕ, която кореспондира с посочените писмени доказателства, включително наличието на плащания. Дадените в хода на ревизията обяснения от лицето са логически издържани и съответстват на описаната по-горе стокова верига по спорните фактури, поради което неправилно приходните органи са намерили, че са налице указания за неговата недобросъвестност. Съответстващо на доказателствата е тълкуването, дадено от административния съд за липса на данни за недобросъвестност на ревизираното лице. Наведените от приходните органи аргументи не сочат, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че с придобиването им участва в сделка, която е част от данъчна измама (т. 28 от решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД). По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено изцяло в сила. При този изход на спора на ответника не следва да се присъждат разноски поради липсата на данни за сторени такива. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,