Решение № 584 от 19.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5549/2015 г.

Решение № 584 от 19.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5549/2015 г., II о., докладчик съдията Джузепе Роджери Производството е по реда на вр. чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Д"ОДОП" - Варна срещу Решение № 636/18.03.2015 г. по адм. д. № 3016/2014 г. по описа на Административен съд - Варна, 5-ти състав, в частта с която е отменен РА № 031400121 от 14.05.2014 г., издаден от ТД на НАП Варна досежно допълнително начислен ДДС по ф-ри, издадени от "Табак Логистик Груп Варна" ООД, "Стандарт 17А" ООД и "Вис-Па 2009" ЕООД и ревизията е протекла по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Подадена е и касационна жалба от "Скорпион-3" ООД срещу решението в частта, с която РА е потвърден и е прието, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Койчев комерс" ЕООД. Касаторът - директор на Д "ОДОП" - Варна твърди, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необосновано. Изразява становище, че е изпълнена предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Иска да бъде отменено обжалваното решение в посочената му част С оглед на изложеното ревизионният акт следва да бъде отменен в частта, с която е начислен ДДС за данъчен период 02.2008 г. в размер на 767,28 лв., за данъчен период м. 03.2008 г. в размер на 444,32 лв., за данъчен период м. 04.2008 г. в размер на 76,95 лв., за данъчен период м. 10.2008 г. в размер на 33,90 лв., за данъчен период м. 12.2008 г. в размер на 103,68 лв., за данъчен период м. 03.2010 г. в размер на 13,95 лв., за данъчен период 04.2010 г. в размер на 194,81 лв., за данъчен период м. 05.2010 г., в размер на 69,87 лв., за данъчен период м. 06.2010 г. в размер на 11,33 лв., за данъчен период м. 07.2010 г. в размер на 71,50 лв., за данъчен период м. 09.2010 г. в размер на 144,67 лв., за данъчен период м. 10.2010 г. в размер на 323,81 лв., за данъчен период м. 11.2010 г. в размер на 517,71 лв., за данъчен период м. 01.2011 г. в размер на 920,71 лв., за данъчен период м. 02.2011 г. в размер на 156,32 лв., за данъчен период м. 03.2011 г. в размер на 608,09 лв., за данъчен период м. 04.2011 г. в размер на 586,18 лв., за данъчен период м. 05.2011 г. в размер на 116,08 лв., за данъчен период м. 06.2011 г. в размер на 627,87 лв., за данъчен период м. 07.2011 г. в размер на 447,95 лв., за данъчен период 08.2011 г. в размер на 408,32 лв., за данъчен период м. 09.2011 г. в размер на 299,15 лв., за данъчен период м. 10.2011 г. в размер на 346,92 лв., за данъчен период 11.2011 г. в размер на 56,10 лв., за данъчен период 01.2012 г. в размер на 437,60 лв., за данъчен период 02.2012 г. в размер на 17,21 лв. и за данъчен период м. 04.2012 г. в размер на 63,32 лв. - по подробни съображения, изложени в касационната жалба. Не изразява становище по касационната жалба на "Скорпион-3" ООД. Касаторът "Скорпион-3" ООД чрез процесуалния си представител изразява становище за неоснователност на касационната жалба в писмен отговор по нея, като излага и подробни доводи за обосноваване реалност на доставките, извършени от "Койчев комерс" ЕООД. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Второ отделение намира, че касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни по следните съображения: По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - Варна. През ревизирания период - 1.01.2008 г. - 31.12.2012 г. "Табак Логистик Груп Варна" ООД, "Стандарт 17А" ООД и "Вис-Па 2009" ЕООД са издали данъчни фактури на "Скорпион-3" ООД, които не са отразени в отчетните регистри по ЗДДС и в счетоводството на получателя. Установени са три фактури, издадени от "Стандарт - 17А" ООД, гр. София на 29.04.2008 г., 14.10.2008 г. и 9.12.2008 г, които не са отразени от "Скорпион-3" ООД в счетоводството му. Вписания във фактурите предмет е кафе Елит, елит сметана за кафе течна, елит мед, елит кафява захар, елит захар, елит шоколад разтворим, кафе Еспресо на зърна, Хорека бъркалки, елит картонени чаши за топли напитки и натурално мляко УХТ. От издателя на фактурите са представени копия от фактурите без подписи на издател и получател, приходен касов ордер и квитанция към всяка фактура, без подписи, извлечение от главна книга за този клиент. В писмени обяснения от управителя на дружеството е посочено, че процесните фактури са издадени при извършени доставки на стоки, които са товарени от складова база в гр. София, доставяни са със собствен на продавача транспорт до обекта на получателя. Дружеството разполага с наети лица, собствени транспортни средства и основната му дейност през периода е търговия с бързооборотни стоки. Установени са 62 фактури, издадени от "Табак логистик груп Варна" ООД гр. Варна, които не са отразени от "Скорпион-3" ООД в счетоводството му. Вписания във фактурите предмет е цигари, би-конект карти, нестле, М-тел ваучер, фрог, нес кафе три в едно, тютюн, филтри и гилзи. От представените фактури само три съдържат подписи на издател и получател, осем са с място на издаване склад в гр. Варна, а останалите са свързани с касов апарат без стационарен обект. Съгласно писмени обяснения от управителя на дружеството, процесните фактури са издадени при извършени доставки на стоки, които са товарени от складова база в гр. Варна, доставяни са със собствен на продавача транспорт до обекта на получателя. Дружеството разполага с наети лица, собствени транспортни средства и основната му дейност през периода е търговия с тютюневи изделия. Установени са 6 фактури, издадени от "ВИС - ПА 2009" ЕООД гр. Девня, които не са отразени от "Скорпион-3" ООД в счетоводството му. Вписания във фактурите предмет е хляб. Представени са копия от фактурите без подписи на издател и получател, дневници за продажбите за съответните данъчни периоди, свидетелство за управление на МПС, договор за наем на МПС, свидетелство за регистрация на МПС, договор за покупко-продажба на МПС и счетоводни справки. По писмените обяснения от управителя на дружеството процесните фактури са издадени при извършени доставки на стоки, които се съхраняват на обект супермаркет "ВИС-ПА 2009", находящ се в гр. Девня, ул. Припек № 14 до момента на разноса, който се осъществява от продавача със собствено МПС и двама работници, притежаващи правоспособност. Правилно съдът не е кредитирал заключението на ССЕ с вх. № 19799/5.12.2014 г. в частите по раздел I, както и заключение с вх. № 2051/3.02.2015 г. в частта по раздел III, тъй като не е извършвана проверка в счетоводствата на дружествата и запознаване с първични счетоводни документи и вторични регистри, без което е невъзможно да бъде формиран извод за редовността на воденото счетоводство. Органите по приходите следва да установят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като установяване наличието на реална доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС като положителен факт от обективната действителност задължително следва да бъде доказано. По делото липсват доказателства за получаването на стоките по процесните фактури от "Скорпион-3" ООД, както и извършването на последващи продажби, за които да не е отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Кой, къде, на каква точно стойност е придобил стоките, които се твърди, че са препродадени след получаването им? Само по себе си обстоятелството, че доставчиците издават фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби, не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице и че същите са използвани за извършване на последващи облагаеми доставки. В този смисъл по аналогични случаи е налице и практика на Върховния административен съд, примерно: решение № 10021/4.07.2013 г., ВАС, I-во отд.; решение № 10869/17.07.2013 г., VIII-мо отд.; решение № 10772/16.07.2013 г., VIII-мо отд.; решение № 9455/25.06.2013 г., VIII-мо отд.; решение № 11157/30.07.2013 г., VIII-мо отд. Видно от представените с ревизионната преписка копия от фактури, същите не носят подпис на получател, за да се приеме, че те имат и функцията на приемо-предавателни протоколи и стоките като родово определени вещи са традирани. Няма приобщени доказателства за транспортирането на стоките, тяхното заприходяване, както и начина на водене на счетоводството на издателите на фактурите, за които данъчните органи приемат, че са получени. Писмените обяснения на доставчиците не са достатъчни, за да се приеме за вярно твърдяното в тях. Представените извадки от счетоводни документи на доставчиците /хронологични регистри, оборотни ведомости, инвентарни книги и др./ сами по себе си не доказват наличието на редовно и текущо осчетоводяване на доставките, нито че счетоводството е водено редовно - не са изследвани записванията в главните им книги и оборотните ведомости с оглед на установяване всеобхватността на записванията в хронологичен порядък и съответно оборотите за всеки от отчетните периоди, не са представени касовите книги на доставчиците, от които да се установява обосноваността на осчетоводените касови плащания, не са установени записванията при заприходяването на изписаните стоки и съответните осчетоводени складови наличности в съответните периоди. Липсват и първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването на стоките и изписването им от доставчиците, като стокови разписки, складови разписки, искания за изписване на стоково-материални ценности. Единствено "Табак Логистик Груп Варна" ООД декларира извършван собствен транспорт, но пътни листи за движение на моторно превозно средство по маршрут Варна - Девня и обратно не са представени. Доколкото склада на дружеството се намира в гр. Варна, а обектът на получателя на стоката в гр. Девня, то пътни листи за движението на превозното средство следва да бъдат съставени, както и да бъдат отчетени разходи за транспорта - гориво, винетка и др. "Стандарт 17А" ООД - стоката е натоварена от склад в гр. София, но за движението й до гр. Девня няма съставен пътен лист. "Вис-Па 2009" ЕООД представя пътни листи от датите на фактурите, които не установяват транспортиране на стоката по процесните фактури до обекта на жалбоподателя. От пътните листи и свидетелството за регистрация на МПС е видно, че транспортното средство, с което се претендира извършването на превоза е лек автомобил марка "Пежо партнер" 4+1 места. Обходените маршрути по всеки пътен лист са между три и пет - Девня, Езерово, Варна, Повеляново и Белослав. Колко търговски обекта са посетени във вписаните в пътните листи населени места е въпрос който не е установен. Отразеното количество доставен хляб в процесните фактури е между 170бр. и 300бр., което практически е невъзможно да бъде доставено с лек автомобил Пежо Партнер, едновременно с поне още три доставки. Правилен и законосъобразен е изводът на съда, че липсва основание за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК и незаконосъобразно данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена на базата на приходи по фактури, за които не е установено по несъмнен начин, че удостоверяват реални доставки, които е следвало да намерят счетоводно отражение в счетоводството на ревизираното лице. По касационната жалба на "Скорпион-3" ООД "Скорпион-3" ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Койчев комерс" ЕООД. Фактурите са с предмет безалкохолни напитки, вода, бира, алкохолни напитки, чай, солети, гризки, веро, вафли, прах за пране, белина, олио, пластмасови чаши, семки, оцет, сламки, салфетки, сол, леща, кислол, шоколад, нес кафе, чипс, ориз, боб, торби, фъстък, кроасан, захарчета за кафе, тоалетна хартия и течна сметана. Във връзка с доставките на стоки са представени копия на самите фактури; касови бележки от ЕКАПФ; картон за движението на доставките на стоките, получени от "Койчев комерс" ЕООД за периода от 2008 г. до 2012 г.; писмено обяснение от представляващата дружеството, в което се твърди, че транспортът е за сметка на продавача и стоките са заприходени в склада на търговския комплекс в гр. Девня, ул. "Просвета" № 1А. Заключенията на вещото лице по ССчЕ установяват счетоводното отчитане на посочените във фактурите стоки, изписването им по средно претеглена цена, като продажбите са извършени на дребно в трите търговски обекта на жалбоподателя. Транспортиране на стоки от "Койчев комерс" ЕООД се установява от дадените показания от двама бивши служители на това дружество, които са извършвали фактически разноса. И двамата свидетели описват подробно технологията на зареждане на обектите - заявка се приема от служителка в склада, която издава стокова разписка. Въз основа на стоковата разписка стоките се товарят в автомобила и се разтоварват в съответния търговски обект, като се предават на работещо лице. Документът, който придружава стоката е стокова разписка, от която един екземпляр се предава на получателя. Плащане в момента на доставката не се извършва. И доставчикът, и жалбоподателят обаче не представят стокови разписки. Показанията на свидетелите за извършван превоз на стоки до обекти на жалбоподателя са по принцип и не са свързани с конкретните стоки, предмет на фактурите, по които е отказано право на данъчен кредит. Липсват приемо-предавателни протоколи и стокови разписки. Твърдението в касационната жалба, че стоките са получени от управителя на дружеството Румяна Йорданова са в противоречие със свидетелските показания, че стоките са предавани на служител на получателя - бармана или сервитьорките. Няма доказателства за транспортирането на стоките по конкретните фактури. Относно твърдението в жалбата, че счетоводството на доставчика е водено редовно, което се установява от приетото по делото заключение на вещото лице, съдът счита за необходимо да уточни, че документите, допълнително представени на вещото лице за изготвяне на заключението, не са приемани като доказателства по делото - с оглед спазване принципа за непосредственост в процеса. Разпитано в последното по делото заседание вещото лице твърди, че са му предоставени хронологичен регистър - извадки по години, оборотни ведомости и главна книга, аналитичен регистър, сметки 411 и 70, за да се прецени дали осчетоводяването съответства на записаното по оборотна ведомост. В кориците на делото на л. 149-161 има само заверени от адв. Жикова копия на хронологичен и аналитичен регистър, за които вещото лице е заявило, че това са представените му документи. Други документи, за които се твърди, че са представени, не са по делото. Дори и тези, които са по делото обаче, не са приети като доказателства, защото няма искане от страна на процесуалния представител на жалбоподателя за това. Ето защо заключението на вещото лице не може да се кредитира досежно редовността на воденото счетоводство от страна на доставчика. Със свидетелски показания не може да се установява и наличието на складова база и транспортни средства за извършване на доставките. Настоящият състав намира, че не са били налице предпоставки за водене на производството по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, относно констатациите в тази част от РА, но дори и проведено по общия ред, не е безспорно доказано, че доставките са реално извършени. След като липсват доказателства за прехвърлянето на собствеността върху стоките, то не е изпълнено условието на материалния закон за наличието на доставка. Доколкото по делото липсва анализ на всички получени доставки на стоки и отчетените приходи от продажби на дребно, то не може да се установи по безспорен начин, че жалбоподателят продава стоки от посочените във фактурите видове, както и че тези стоки са получени единствено или именно от "Койчев комерс" ЕООД. Съдът счита сочената практика на СЕС за неотносима в случая, тъй като в производството няма твърдение за наличие на данъчна измама, която да е основание за отказа на правото на данъчен кредит. Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на АС Варна за незаконосъобразност на РА, твърдяните в касационните жалби основания за отмяна на обжалваното решение не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховен административен съд, Второ отделение