Решение № 6098 от 23.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15678/2018 г.

Решение № 6098 от 23.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 15678/2018 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" В. Т. и от М. Ц. с ЕТ "М. Ц." срещу Решение № 439 от 30.10.2018 г., постановено по адм. дело № 244/2017 г. по описа на Административен съд В. Т., в съответните му части. В касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. Търново при ЦУ на НАП се навеждат доводи за неправилност на оспореното решение, като постановено в противоречие с материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът неправилно е отменил РА в частта относно определения ДДС, тъй като в едната му част се е позовал на графологична експертиза която е разгледала само част от спорните фактури, а в останалата част досежно извършени корекции на ползвания ДДС не е изложил никакви мотиви. В касационната жалба се твърди, че аналогично, без мотиви е отменен и част от данъка по ч. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Иска се отмяна на съдебното решение в обжалваната част и вместо него да бъде постановено друго, с което се отхвърли жалбата на търговеца, като алтернатива се моли делото да бъде върнато за разглеждане от друг състав на същия съд. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. С касационната жалба на М. Ц. с ЕТ "М. Ц." се оспорва съдебното решение в частта с която е потвърден РА като неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага и подробни оплаквания за недоказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред по съображения, че по делото не е доказано наличие на реални доставки в хипотезата на укрити от задълженото лице приходи. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени решението в обжалваната му част и по същество на спора да отмени РА. Претендира направените по делото разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) В. Т. е бил Ревизионен акт (РА) № Р – 04000416002081 - 091 - 001/15.12.2016 година., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т., потвърден с Решение № 56/13.03.2017 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – В. Т. при ЦУ на НАП, с който на М. Ц. с ЕТ "М. Ц." са определени задължения: ДДС в размер на 21378, 03 лева и лихви, данък по чл. 48 ал 1 от ЗДДФЛ в размер на 36256, 00 лева и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 83, 00 лева и лихви, както и лихви върху вноски за ДОО и ЗО. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, а именно: налице са данни за укрити приходи или доходи, и декларираните и/или получените приходи, доходи, у източници на формиране на собствен капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояния. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Възражението на ревизираното лице изложено в жалбата до съда за нищожност на РА, поради липса на подписи от лицата които са го издали не е обсъдено от съда. В частта по ЗДДС съдът е приел въз основа на заключение на съдебно-графическа експертиза, че само две от спорните фактури са подписани от М. Ц., поради което е отменил РА в тази му част, позовавайки се на допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. По отношение на определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, ДОО и ЗО съдът е посочил, че разпитаните свидетели са дали убедителни показания относно дарените от тях суми, като в резултат на което е кредитирал допълнителното заключение на съдебно – счетоводната експертиза и е преизчислил определения данък за 2010; 2011; 2012 и 2013 г. Обжалването решението е неправилно, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Основателно е касационното оплакване на Директора на Дирекция "ОДОП" В. Т. за постановяване на първоинстанционното решение при липса на собствени и конкретни мотиви. Първоинстанционният съд е неправилно е определил предмета на съдебно-графическата експертиза. Същата се е позовала на фактури които са извън обсега на спора и в същото време не е разгледала голяма част от фактурите включени в приложение № 23 към ревизионния доклад. Неправилно е поставена и задачата на вещото лице да посочи само кои фактури са подписани от М. Ц., но не и на служители във неговата фирма, без да ги анализира и без да посочи какви факти приема за установени въз основа на тях, както и каква е връзката им с направения главен фактически извод за получаване на родовоопределените стоки по процесните фактури. Не е направено разграничение и по отношение на доставките, за които представените фактури не са подписани от получател и тези от тях, които са подписани, нито са изложени съображения, относно установените факти със заключение по съдебно-графологична експертиза (СГЕ), че в някои от оспорените фактури подписа не е изпълнен от управителя на ревизираното дружество. Не са изложени и самостоятелни мотиви дали съдът приема оспорването на част от фактурите за неоснователно и по какви конкретно съображения. Прието е и заключение по назначена ССчЕ, което установява размера на дължимите данъци въз основа на данъчна основа определена на база само фактурите, за които със СГЕ е установено, че подписа за получател е изпълнен от ревизираното лице. По отношение на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ съдът не е изложил мотиви защо кредитира показанията на разпитаните свидетели за дадените от тях заеми на Ценков. Не е изследвал обстоятелствата дали лицата са разполагали с въпросните суми и ако това е така, как са били съхранявани същите след предаването им. Изложеното пречи на ефективния касационен контрол на първоинстанционното решение и налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на спора, съдът следва да направи анализ на събраните доказателства, като изложи собствени фактически констатации относно спорните по делото факти за получаването на стоките по различните фактури - подписани и неподписани, оспорени и неоспорени, като съобрази непротиворечивата практика на Върховния административен съд по данъчни дела, от която следва, че при оспорване на реалното изпълнение на облагаема доставка, за доказването на това изпълнение не е достатъчно издаването на данъчна фактура. Тежест на органите по приходите е доказването на факта на извършване на доставки, в резултат на което са реализирани укрити приходи от продажби, защото и при извършване на ревизията по особения ред, с презумпция за истинност се ползват само обоснованите констатации на приходните органи. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед обстоятелството, че за по-голямата част от доставките липсват други съпровождащи доставката на стока документи. Също така съдът следва да съобрази, че подписването на фактурата за получател, в случаи като процесния, представлява признаване на неизгодния за получателя по фактурите факт на получаване на стоката и това признание следва да се преценява с оглед на всички останали събрани доказателства. От друга страна, при оспорване автентичността на част от фактурите, които носят подписа на получател, съгласно правилото на чл. 193, ал. 3 от ГПК, съдът следва да разпредели доказателствената тежест за установяване на неистинността на документа върху страната, която го оспорва, и след като извърши сравнението му с други безспорни доказателства, да изложи самостоятелни мотиви дали приема, че оспорването не е доказано или че документа е неистински. Всички тези обстоятелства следва да се преценят от съда при постановяване на съдебния му акт, като се изложат конкретни съображения относно изводите му относно реалността на доставките по процесните фактури. По отношение на твърденията за получени заеми, следва по безспорен начин да се установи, че процесните суми съществуват в патримониума на заемодателя към периода на предоставения заем. След изясняване на посочените по-горе обстоятелства и формиране на конкретни фактически изводи относно реалността на доставките по процесните фактури, следва да се установи размера на данъчните основи и съответните задължения по ЗДДС и ЗКПО за всеки един от данъчните периоди. С оглед крайния съдебен акт по претенцията за присъждане на разноски, на основание чл. 236, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе АС – В. Т. при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение