Решение № 6317 от 15.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 117/2018 г.

Решение № 6317 от 15.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 117/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Митекс 1" ЕООД - гр. Б. чрез процесуалния си представител адв. И. М. срещу решение № 6904/21.11.2017 г., постановено по адм. дело № 1453/2017 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22000116000078-091-001/07.11.2016 г., потвърден с решение № 82/17.01.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 1 033 429,65. по фактури, издадени от "Сити М-Г." ЕООД за данъчни периоди на месеците септември и октомври 2015 г. и по фактури от "Рент ол" ЕООД за данъчен период на месец ноември 2015 г., както и лихви за забава общо в размер на 43 037,04 лв. за преждевременно упражнено право на данъчен кредит по фактури, от "Каппа" ЕООД през данъчни периоди на месеците юни и август 2015 г., както и от кредитно известие за разваляне на доставка, издадено от "Сити М-Г." ЕООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е обсъдил доказателствата по делото и не е направил правилни изводи, а е преповторил аргументите, изложени в обжалвания ревизионен акт от органите на НАП и тези в решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. В касационната жалба се излагат твърдения, че всички доставки са с предмет предаване владение на недвижими имоти по предварителни договори с отлагателно условие за прехвърляне на собствеността и последващо прехвърляне на собствеността с нотариален акт по тези доставки, както и че неправилно съдът бил приел, че данъчното събитие възниква към фактическото предаване на владението на имотите с предварителен договори приемо-предавателен протокол от дружествата-доставчици, които преди това са придобили владението от техните продавачи. Касационният жалбоподател се позовава на съдебно-счетоводната експертиза, което е установила, че имотите са заведени в счетоводствата на доставчиците преди да бъдат предоставени на жалбоподателя и впоследствие са отписани и заприходени на него в счетоводството му. Пак от експертизата касаторът сочи, че доставчиците са предали на жалбоподателя имотите за владение съгласно приемателно-предавателни протоколи и същите са с дати, съвпадащи с датите на фактурите, които са осчетоводени и при доставчиците и при получателя. Касационният жалбоподател излага доводи, че съвкупният анализ на доказателствата и констатациите на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза сочи, че документите съдържат идентични данни по отношение предаването на владението на процесните имоти, датите на което предаване на владението представлява данъчно събитие съгласно чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС. В касационната жалба е налице позоваване на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и в тази връзка и на практика на СЕС по дела С-78/12 ("Евита-К" ЕООД ), С-237/09 (D. F.) и др. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и се иска присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. И. М.. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Бакърджиева я оспорва с направено в съдебно заседание възражение за прекомерност на разноските, поискани от пълномощника на касационния жалбоподател. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: За да отхвърли оспорването на "Митекс 1" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт за непризнатото право на данъчен кредит общо в размер на 1 033 429,65. по фактури, издадени от "Сити М-Г." ЕООД за данъчни периоди на месеците септември и октомври 2015 г. за продажба на недвижими имоти: търговски обект "Винарна" в гр. С. на ул. "В." ..№... и триетажна жилищна сграда в гр. М. и по фактури от "Рент ол" ЕООД за данъчен период на месец ноември 2015 г. за продажба на недвижими имоти жилищна сграда в гр. С., ул. "Г. И." .№... както и за начислени лихви в размер на 43 037,17 лв. за преждевременно упражнено право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Каппа" ЕООД през данъчни периоди на месеците юни и август 2015 г. отново за продажба на недвижими имоти на сграда в гр. С., ул. "П." ..№... общежитие в гр. велико Търново с урегулиран поземлен имот, както и от кредитно известие за разваляне на доставка, издадено от "Сити М-Г." ЕООД за намаляване на продажната цена на триетажната жилищна сграда в гр. М. по продажбата на "Сити М-Г." ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че за да се приеме, че данъчното събитие по доставките, е необходимо правото на собственост да се прехвърля по силата на самия договор, в който е договорено отлагателното условие, а предварителните договори, каквито са процесните според съда не прехвърлят собственост и страните по тези договори поемат задължение за бъдещо договаряне за престиране. В този смисъл съдът е приел, че със сключения предварителен договор между жалбоподателя и издателите на фактурите не е осъществена хипотезата на чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС. С. съда, тъй като предварителният договор е без модалитети, той има за предмет обещание за прехвърляне правото на собственост върху недвижим имот, относно което чл. чл. 18 ЗЗД предвижда нотариална форма. Посочено е в обжалваното решение, че по всички доставки, по които са издадени фактурите, собствеността върху недвижимите имоти е прехвърлена с нотариални актове, след издаване на процесните фактури. Изложени са мотиви от съда, че извършените плащания по фактурите представляват авансови плащания, като съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена, респективно е прехвърлена собствеността на стоката - чл. 25, ал. 1 ЗДДС. П. е от съда, че съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането. Разпоредбата за авансово плащане според съда определя дата на данъчното събитие, различна от датата на извършване на услугата, предаване на стоката. Текстът на правната норма съдът е приел, че се отнася само за момента на изискуемостта на данъка, но не и до самото събитие. И в случаите на авансово плащане първостепенния съд е счел, че е необходимо да е налице доставка на стока или услуга, за да е дължим данъка, като нормата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС променя единствено момента на изискуемост на данъка, без да променя основанията, при които той е дължим. В този смисъл са изложени мотиви, че правната норма не предвижда авансовото плащане като достатъчно и единствено данъчно събитие, което да е основание за начисляване на ДДС, при авансово плащане, а следва да има последваща реална доставка на стока или услуга, защото в противен случай е налице единствено паричен превод. Относно издаденото кредитно известие от страна към фактура № 2000.. 02/30.10.2015 г. и начислената лихва, съдът е счел, че изводите на органите по приходите са законосъобразни, тъй като тази фактура е издадена без основание, а жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по нея преждевременно, като впоследствие е издадено кредитното известие към нея и в тази връзка съдът се е позовал на чл. 115, ал. 1 и 3 ЗДДС и крайният извод е, че доставчикът е издал кредитното без основание. Обжалваното решение следва да се отмени в частта за непризнатото право на данъчен кредит по доставките от "Сити М-Г." ЕООД и "Рент ол" ЕООД, а следва да се остави в сила в частта за начислените лицхви за забава по доставките от "Сити М-Г." ЕООД, "Рент ол" ЕООД и "Каппа" ЕООД. Правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС е предпоставено от реалното изпълнение на доставката на стоки. В случая предмет на доставките са недвижими имоти, по които посочените по-горе доставчици са издали на касационния жалбоподател фактури по предварителни договори за продажби. Спорът между страните се свежда до това дали със сключването на предварителен договор за продажба е налице данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и 2 във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Относно авансовото плащане, законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че то не е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 7 ЗДДС, но при него настъпва изискуемостта на ДДС и в този смисъл е и константната практика на ВАС. В процесния случай обаче нито една от процесните фактури, по които касационния жалбоподател е упражнил правото на данъчен кредит не е издадена с предмет "авансово плащане", а за продажба на недвижими имоти, поради което не се касае за спорен въпрос между страните, на който съдът е дължен да дава отговор. По приложението на чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС във връзка със съставените приемателно-предавателни протоколи за процесните недвижими имоти, цитираната разпоредба урежда хипотеза на доставка на стока при фактическото й предоставяне по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху нея под отлагателно условие или срок. Нееднократно в свои съдебни актове ВАС изтъква, че е налице разлика между дефиницията на понятието "доставка на стока" в чл. 6, ал. 1 ЗДДС и в чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Това е така, защото българският законодател е формулирал в чл. 6, ал. 1 ЗДДС, че за доставка на стока се смята прехвърляне правото на собственост на съответната стока, а според чл. 14, § 1 от Директивата "доставка на стока" означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да е собственик на стоката към момента на доставката на своя получател, поради което и съдебната практика е ориентирана към прилагането пряко именно на тази разпоредбата от Директивата. Затова е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на ЗДДС, както и че за целите на данъчното облагане е достатъчно да се установи фактическото предаване на стоката. Наистина продажбата на недвижими имоти е специфична сделка предвид изискването за нотариална форма на сделката. В същото време, както вече се посочи за целите на данъчното облагане не е необходимо прехвърляне собствеността на стоката, поради което няма пречка да се счита за данъчно събитие фактическото разпореждане с недвижимия имот преди изповядване на нотариалната сделка на основание чл. 18 ЗЗД. При това положение наличието на предварителен договор, както вече се посочи по-горе, ведно с приемателно-предавателни протоколи за предоставяне във фактическата власт на касационния жалбоподател на имотите преди оформянето на сделките с нотариални актове за целите на данъчното облагане, е допустимо с оглед регламентацията на доставка на стоки съгласно цитираната по-горе Директива. Касае се за преждевременно издадени фактури към датите на предварителните договори и приемателно-предавателните протоколи, които както са приели и приходните органи относно доставките от "Каппа" ЕООД са валидирали фактурите и следва да се приеме, че по тях е възникнало данъчно събитие на основание чл. 25, ал. 3, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС. Т. разпоредба в ЗДДС е транспонирана от чл. 14, § 2, б. б) от Директивата, макар, че преди прехвърляне на имотите, те не са били наемани от жалбоподателя, в какъвто случай е разпоредбата на Директивата. По делото е установено по несъмнен начин, че след издаване на процесните фактури, респ. предварителните договори и приемателно-предавателните протоколи, са издадени и нотариалните актове, поради което неправилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи относно доставките на недвижими имоти от "Сити М-Г." ЕООД и "Рент ол" ЕООД, че ДДС по издадените от тях фактури е неправомерно начислен на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС поради липса на доставка. Не може и не е следвало да се споделят от ъпровинстанционния съд констатациите на приходните органи, които при сходни фактически установявания по доставките от "Сити М-Г." ЕООД и "Рент ол" ЕООД и тези по доставките също на недвижими имоти от "Каппа" ЕООД, данъчният кредит по фактурите от последния посочен доставчик са признати, като с ревизионния акт само са начислени закъснителни лихви именно поради преждевременното упражняване на правото на данъчен кредит, а по доставките от "Сити М-Г." ЕООД и "Рент ол" ЕООД, е прието, че не са извършени доставки и не е признато правото по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС на данъчен кредит. За двамата посочени доставчици неправилно съдът е приел доводите на ревизиращите органи за непризнаване правото на данъчен кредит, че към момента на придобиване на имотите от доставчиците и към момента на изповядване на нотариалните актове по процесните доставки, доставчиците вече са били дерегистрирани по ЗДДС. И в решенията си ВАС и в практиката на СЕС изрично се приема, че дерегистрацията по ЗДДС не може да препятства получателя по доставките да упражни материалното си право на данъчен кредит, ако са налице останалите положителни предпоставки за това. В този смисъл е и решение от 22.12.2010 г. по дело С-438/09 на СЕС по делото (B. J. D.), като в него се акцентира на обстоятелството, че не може на получателя по доставката да се налагат допълнителни условия във връзка с правото му да приспадне данъка по получени доставки, които могат да осуетят упражняването на това право - т. 35 от решението. Същото ясно е казано и в т. 39 от същото решение, че не следва да се допуска национална уредба, която изключва правото на приспадане на ДДС, платен от данъчнозадълженото лице на друго данъчнозадължено лице - доставчик, когато последното не е регистрирано за целите на ДДС. П. изложеното и приходните органи, а впоследствие и първоинстанционния съд са въвели дерегистрацията по ЗДДС на доставчиците "Сити М-Г." ЕООД и "Рент ол" ЕООД, като препятствие за касационния жалбоподател като получател по доставките, което настоящият съдебен състав на касационната инстанция, не споделя и то не произтича от законовите предпоставки на материалното право на получателя да упражни правото на данъчен кредит. Следва да се посочи също, че в разяснение № 24-00-47/08.11.2007 г. на Изпълнителния директор на Националната агенция по приходите в т. 2.2. от него изрично се приема, че когато се установи, че фактурата е издадена преди настъпване на данъчното събитие, не може автоматично да се приеме, че същата е издадена неоснователна или неправомерно, съответно априори да се приеме, че не е налице право на данъчен кредит. Освен това в т. 2 от същото разяснение е налице позоваване на чл. 113, ал. 1 ЗДДС, която разпоредба съдържа задължение за данъчнозадължените лица да издават фактури след настъпване на данъчното събитие, респ. след получаване на авансово плащане, като в този смисъл е и чл. 220 от Директивата, като изрично изпълнителният директор на НАП посочва, че чл. 113, ал. 4 ЗДДС посочва само крайния срок за издаване на фактура и не поставя изрични изисквания или забрани по отношение на началния момент, в който тя може да се издаде. Както в настоящия случай е установено преждевременно издаване на процесните фактури, а също и преждевременно упражняване правото на данъчен кредит, като в ревизионния акт е прието въз основа на тези факти валидиране на доставката от "Каппа" ЕООД, същото разрешение следва да се даде и относно останалите доставки на невижими имот по фактурите от "Сити М-Г." ЕООД и "Рент ол" ЕООД, тъй като и за тях впоследствие са издадени нотариални актове за проджабите. Неправилно с първоинстанционното решение съдът е приел, че липсват доставки от посочените доставчици и че ДДС по тях е неправомерно начислен и е потвърдил непризнаването на правото на касационния жалбоподател на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Н. намират опора в закона и мотивите на съда, че след като в хода на ревизията доставчиците не са намерени на декларираните от тях данъчни адреси и не са представили изисканите им документи, органите по приходите могат са приемат, че те не съществуват. Доказателствената тежест в случая е върху ревизирания субект, тъй като по общите правила за доказване, той е този, който следва с всички допустими доказателства и доказателствени средства да установи всички положителни факти за доставката и нейните съществени елементи. В случая дерегистрацията на част от доставчиците, както се посочи по-горе не може да препятства упражняването на правото на данъчен кредит на получателя, като това важи и при ненамирането на доставчиците. Както неведнъж е посочвано в решенията на ВАС въз основа на практиката на СЕС (вж. решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahagaben и David) не може получателят по доставката да се държи отговорен за действия, респ. бездействия на своя доставчик и поради това да не му се признава правото на данъчен креди. Дерегистрацията по ЗДДС на част от доставчиците към момента на изповядване на нотариалните сделки по преките и предходните доставки, както и тяхното ненамиране на декларираните адреси, не може да окаже влияние за упражняване правото на данъчен кредит от получателя по доставките. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението на първоинстанционния съд е неправилно в частта, в която жалбата на "Митекс 1" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт е отхвърлена за непризнатото право на данъчен кредит в общ размер от 1 033 429,65 лв. по доставките от Сити М-Г." ЕООД и "Рент ол" ЕООД и следва да бъде отменено на посочените в касационната жалба основания и на основание чл. 222, ал. 1, т. 1 АПК следва да се постанови в тази част друго решение по същество, с което се отмени ревизионния акт в посочената част по доставките от "Сити М-Г." ЕООД и "Рент ол" ЕООД. Решението на първоинстанционния съд следва да се остави в сила в частта за начислените лихви за забава по фактурите в общ размер от 110 007,11 лв. от посочените доставчици на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Решението на първоинстанционния съд е правилно и в частта за начислените лихви за забава в размер на 43 037,04 лв. за преждевременно упражняване правото на данъчен кредит по доставките от "Каппа" ЕООД, предвид че в тази част приходните органи са признали правото на данъчен кредит по тези доставки и затова в тази част обжалваното решение също следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Подлежи на отмяна и решението в частта за разноските за сумата над 3 989,94 лв. до пълния размер от 12 759,40 лв., като в останалата част за сумата от 3 989,94 лв. решението в частта за разноските е правилно и следва да бъде оставено в сила. За първоинстанционното производство на "Митекс 1" ЕООД следва да се присъдят разноски в размер на 17 392,87 лв. или по компенсация в полза на "Митекс 1" ЕООД се следват разноски в размер на 13 402,93 лв. Предвид изхода на делото на "Митекс 1" ЕООД за касационното производство се дължат разноски в размер на 16 845,24 лв., а на дирекция "ОДОП" - гр. С. се следва юрисконсултско възнаграждение, изчислено по чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. в размер на 3 989,94 лв. или по компенсация на "Митекс 1" ЕООД следва да се присъдят разноски в размер на 12 855,30 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение