Решение № 16715 от 13.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5087/2013 г.

Решение № 16715 от 13.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5087/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. "Дениа груп Банско -2" ЕООД обжалва решение № 1211/21.02.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 10786/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2001008604/15.04.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1863/21.10.2011 г. на директора на дирекция ОУИ град София относно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. със сумата от 156 466.60 лева, на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО и са присъдени разноски на основание чл. 161 от ДОПК в полза на решаващия орган. Касаторът твърди, че решението е неправилно, по съображения за нарушение на материалния и процесуалния закон при неговото постановяване. Доводите за съществени нарушения на съдопроизводствените правила са свързани с твърдения за липса на произнасяне в мотивите на оспореното решение по основните спорни въпроси и възраженията на ревизираното лице в тази връзка, както следва: по отношение реалността на извършените услуги от "Дениа Билдинг С. Л. ", определената по договора цена на маркетинговото проучване отговаря ли на пазарната цена и налице ли е скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ДОПК. Оспорват се и изводите на съда относно липсата на доказателства за реално извършена услуга с предмет маркетингово проучване. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт в обжалваната част да бъде отменен. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика град София, не се представлява в касационното производство и не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на наведените касационни доводи. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид установените по делото факти и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна на наведеното в нея касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК - съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съображенията за това са следните: С оспорения пред Административен съд, София град, ревизионен акт № 2001008604/15.04.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1863/21.10.2011 г. на директора на дирекция ОУИ град София финансовият резултат на "Дениа Груп Банско -2" ЕООД за 2009 г. е увеличен със сумата от 156 466.60 лева, на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Органите по приходите са приели, че отчетените от ревизираното дружество разходи в размер на 80 000 евро /156 466.60 лева/ по фактура № 09/0001/000004 от 31.12.2009 г. издадена от Дениа Билдингс С. Л. /DENIA BUILDINGS SL/ представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б. "а", от ДР на ЗКПО, поради което и на основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО декларираният за периода финансов резултат е преобразуван в посока увеличение със сумата по фактурата. В резултат размерът на декларираната данъчна загуба за 2009 г. е намален от 183 816.88 лева на 27 350.48 лева. При издаването на решение № 1863/21.10.2011 г. решаващият орган е въвел и допълнително основание за преобразуване на финансовия резултат - наличие на отклонение от данъчно облагане по смисъла на по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, тъй като услугите по договор за маркетингово проучване и анализ на пазара не са реално осъществени от издателя на фактурата, респективно от неговия подизпълнител - YAIZA TRUST SL. За да отхвърли жалбата, първоинстанционния съд е приел, че услугите по договор за маркетингово проучване от 01.01.2009 г., сключен между "Дениа Груп Банско -2" ЕООД и Дениа Билдингс С. Л. /DENIA BUILDINGS SL/, Испания не са реално извършени. Този извод е обоснован с липсата на конкретизация в предмета на сключения между страните договор от 01.01.2009 г. и в протокола от 31.12.2009 г. за приемане на работата относно пазара на стоки или услуги, който е обект на проучване, относно сектора на потребление, относно стоките или услугите, предмет на анализ, както и данни за коя държава се отнасят. Според съда договорът и изготвеният маркетингов доклад с автор Дениа Билдингс, въз основа на които е издадена спорната фактура, могат да се отнасят до която и да е стока или услуга, сектор, потребление и държава. Липсват данни и за периода, който следва да се вземе предвид при изследването. В това отношение са изложени мотиви, че периодът на действие на договора от влизането му в сила до 31.12.2009 г. не попълва тази празнина, а само определя крайния срок за изпълнение на задълженията по договора. По отношение на представените в хода на делото доказателства, а именно: оферта представена от Gfk-Emer, Испания на "Дениа Билдингс" С. Л., Испания за изготвяне на пазарно проучване за застрояване на обект, находящ се в Сапарева баня, План за продажби в България за имоти, изготвен от "Дениа Билдингс" С. Л., отчети за извършена работа във връзка с командировка в България, изготвени от Рамон Миралес служител на "Яйза тръст" и от Диего саез служител на Дениа Билдингс С. Л., съдът е приел, че по никакъв начин не допринасят за попълване на празнотата в договора от 01.01.2009 г., тъй като при изготвянето на тези документи не се констатира участието на представител на възложителя. Цитираните доказателства за пътувания на служител на "Яйза тръст" са определени като неотносими към предмета на спора, тъй като по никакъв начин от тях не се установява връзката им с договора от 01.01.2009 г. или с друг договор, по силата на който ревизираното дружество да е възложило на това дружество извършването на дейности по проучване на пазара на недвижими имоти в различни области на страната. По делото няма данни респ. не се установява връзката на "Яйза тръст" с процесната фактура и по причина непредставянето на доказателства за превъзлагане, в това число договори и други придружаващи ги документи. При тези факти в обжалваното решение е прието, че по делото остава недоказано основанието за издаване на спорната фактура, поради което е налице отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО - заплащане на възнаграждение за услуга, без да е реално извършена. В тази връзка съдът е приел, че е налице самостоятелно основание за законосъобразност на извършената корекция във финансовия резултат за 2009 г., поради което е безпредметно обсъждането на пазарната цена на маркетинговата услуга и приетото в тази връзка заключение на съдебно - техническата експертиза. Не е налице според първоинстанционния съд основание за проверка относно пазарните цени на обичайни сделки от същия вид, тъй като процесните услуги не са извършени. Решението е неправилно. Нормата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО /в приложимата за 2009 г. редакция/ предвижда, че за отклонение от данъчно облагане се счита и изплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално извършени. Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки. В разглеждания случай неправилно първоинстанционният съд е приел, че услугите, за които е издадена фактура № 09/0001/000004 от 31.12.2009 г. от Дениа Билдингс С. Л. /DENIA BUILDINGS SL/, не са извършени, поради липса на конкретизация в предмета на договора и такава в протокола за предаване на работата. Конкретните параметри на извършеното проучване са посочени в представения от изпълнителя маркетингов доклад от 2009 г. в хода на извършена проверка, приключила с издаването на Становище за наличие/липса на основания за прилагане на СИДДО изх. № 24-02-198/12.08.2010 г., който е приобщен към доказателствата в хода на ревизията по реда на чл. 47 от ДОПК, с протокол № 1104235/01.01.2011 г. Така изготвения маркетингов доклад обхваща анализ на пазара на недвижими имоти и на потреблението, търговско проучване на сектора на недвижими имоти в гр. Банско, търговски план - продажби, ценови план, проучване на канали за продажби, стратегически анализ за управление на собствените на Дениа Груп Банско -2 ЕООД недвижими имоти /парцели/. Посочен е и период на проучване - тенденциите на развитие на пазара през 2009 г., както и периода, за който са ползвани сравнителните данни - 2006-2007 г. и 2008 г. Докладът съдържа информация по всички точки от предмета на договора. Както константно се приема в съдебната практика, за реалното осъществяване на услуги от значение е изпълнението на договора. Доводите на органите по приходите, че при изготвяне на доклада е ползвана обща информация, свободно достъпна по интернет, както и данни от статии и НСИ не означава, че липсва анализ на пазара на недвижими имоти. По делото е установено, че издателят на фактурата е ползвал подизпълнител - Яйза Тръст С. Л. Испания. Във връзка с изпълнението на услугата по делото е представен отчет на Рамон Моралес - служител на Яйза Тръст, за проведени срещи с представители на български фирми, данните от които са включени в маркетинговия доклад представен като резултат от изпълнение на проучването. Неправилно съдът е приел, че така представения отчет не допринася за доказване извършването на услугата. Видно от съдържанието на доклада в него са включени данните за продажби на имоти от Интерпрайм Банско ЕООД, което дружество развива дейността си по продажба на недвижими имоти на територията на град Банско, както и Арко Реал Истейт, Ориндж Истейтс, Апис Реал Истейт. Съгласно представения отчет на Рамон Моралес за периода 17.02.2009 г. - 20.02.2009 г. са проведени срещи с представители на същите дружества. По делото са представени и доказателства за извършените разходи по пътуването - за самолетен билет и нощувки на името на Рамон Моралес за периода на срещите 17.02.2009 г. - 20.02.2009 г. От съвкупната преценка на доказателствата по делото се установява наличието на резултат от маркетингово проучване с автор Дения Билдингс С. Л. Испания, поради което съдът неправилно е приел за установени материалноправните предпоставки по чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за отклонение от данъчно облагане. / В този смисъл решение № 14432/05.11.2013 г. на Върховен административен съд, I отделение, по адм. дело № 15043/2012 г./ Следва да се допълни, че анализът на съдържанието на представения маркетингов доклад, видно от мотивите на ревизионния доклад и ревизионния акт е извършено във връзка с изследване на обстоятелствата, характеризиращи извършеното плащане по фактурата на Дениа билдингс С. Л., Испания като скрито разпределение на печалба. При извършването на този анализ реалното осъществяване на услугата не е оспорено, както неправилно е приел решаващия орган в мотивите на потвърждаващото решение. Неправилната преценка на доказателствата относно извършването на услугата има за последица необсъждане на посоченото в ревизионния акт основание за увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружеството, а именно, че изплатената от "Дениа Груп Банско -2" ЕООД сума по спорната фактура, представлява скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5 б. "а" от ДР на ЗКПО във връзка с чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Според легалната дефиниция, дадена в цитираната допълнителна разпоредба, в приложимата й редакция за 2009 г. скрито разпределение на печалба са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б" от ДР на същия закон. В този случай съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО счетоводните разходи не се признават за данъчни цели. В обжалваното решение не са изложени мотиви относно установяването на предпоставките за увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество на това основание и събраните в тази връзка доказателства по делото, включително съдебно - оценителската експертиза и оспорването й от страна на жалбоподателя. Не е налице произнасяне и по направеното от жалбоподателя в с. з. на 21.01.2013 г. искане за назначаване на тройна експертиза, което е относимо към преценката за наличие на скрито разпределение на печалба по § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Констатираните нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като са довели до неизясняване на въпроса относно наличието на условията за увеличение на финансовия резултат на дружеството по чл. 26, т. 11 от ЗКПО и препятстват касационния контрол за материална законосъобразност на ревизионния акт. Това налага отмяна на обжалваното решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, на основание чл. 221, ал. 2 във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК. При повторното разглеждане на спора следва да бъде изяснен въпросът дали възнаграждението по фактура № 09/0001/000004 от 31.12.2009 г. издадена от Дениа Билдингс С. Л. /DENIA BUILDINGS SL/ превишава обичайните пазарни нива по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, доколкото по делото не е спорно, че извършената услуга е свързана с предмета на дейност на ревизираното лице "Дениа Груп Банско -2" ЕООД. В тази връзка съдът следва да обсъди приетото по делото заключение на съдебно-техническата експертиза относно пазарната цена на услугата, на основание чл. 202 от ГПК във връзка с представените по делото писмени доказателства за пазарни аналози и по-конкретно офертата на Gfk-Emer, Испания на "Дениа Билдингс" С. Л., Испания за изготвяне на пазарно проучване за застрояване на обект, находящ се в Сапарева баня и при необходимост да назначи нова експертиза, която да установи дали цената на процесната услуга превишава обичайните пазарни нива на услугите за маркетингови проучвания. При този изход на спора по искането на касатора за присъждане на разноски за водене на делото пред Върховен административен съд, следва да се произнесе първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,