Решение № 5547 от 12.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13452/2018 г.

Решение № 5547 от 12.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13452/2018 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от П. А., чрез упълномощения адв. И. И., срещу Решение № 3955 от 13.06.2018 г., постановено по адм. дело № 1705/2017 г. по описа на Административен съд С. – град (АССГ), в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № Р-22220215008071-091-001/15.09.2016 г., поправен с РАПРА № П-22220216173622-003-001/03.10.2016 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – С., мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че процесният РА не е произвел правно действие, тъй като не е подписан. Излага подробни доводи и за липса на положен валиден квалифициран електронен подпис от лицата, посочени като издатели на заповедите за възлагане на ревизия. По същество излага подробни доводи, че неправилно съдът е споделил изводите на органите по приходите, че постъпилите плащания по банковата му сметка с основание вноски по фактури, представляват плащания във връзка с извършени реални доставки, тъй като не са събрани други доказателства за наличие на такива доставки – прехвърляне на право на собственост върху стока или извършване на услуга от ЕТ "ИЗАБЕЛ – 2002 – П. А.". Във връзка с тези неправилни изводи, неправилно на основание чл. 26 ЗДДФЛ от ревизиращите е била формирана нова данъчна основа за доходите от дейността като едноличен търговец. Иска се отмяната на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което РА № Р-22220215008071-091-001/15.09.2016 г. да бъде отменен. Постъпила е и частна жалба от П. А., чрез адв. Иванов, срещу определение № 4166/03.07.2018 г. на АССГ по същото дело, с което е осъден да заплати сумата от 150 лв. – депозит за изготвянето на допълнителна съдебно-техническа експертиза. Счита, че определеният депозит е прекомерно висок, с оглед извършената работа от вещото лице. Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител в съдебното заседание пред касационната инстанция оспорва касационната жалба и частната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 972 лв. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд С. - град е законосъобразността на РА № Р-22220215008071-091-001/15.09.2016 г., поправен с РАПРА № П-22220216173622-003-001/03.10.2016 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – С., мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който на П. А. са определени задължения по ЗДДС за периодите 01.01.2014 г. – 31.08.2015 г. и по ЗДДФЛ за периода 01.01.2014 г. – 31.12.2014 г. В хода на ревизионното производство е установено, че през изследвания период по банковите сметки на ЕТ "ИЗАБЕЛ – 2002 – П. А." са превеждани от "ТМ-АУТО" ЕООД и внасяни суми в брой от различни физически лица, с посочено основание договор за поръчка и покупка на МПС, за които не са издадени фактури, съответно няма включени такива в дневника за продажба за съответния период. Органите по приходите са приели, че тези суми са преведени във връзка с извършени от ревизираното лице облагаеми доставки на услуги и на МПС, за които не са издадени фактури, поради което на основание чл. 86, ал. 2 ЗДДС е определен дължимият данък и лихви за забава. На това основание е извършена и промяна на годишния облагаем доход по ЗДДФЛ за 2014 г., като декларираният доход на лицето е увеличен с доходите, получени по банков път и неосчетоводени като приход. Направена е съпоставка на получените доходи и извършените разходи от лицето за ревизирания период, приключила с констатация за липса на данни за несъответствие между имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице. На основание чл. 34 ЗДДФЛ е формирана и годишна данъчна основа от доходи от продажба на пътни превозни средства в размер на 20 500, 00 лв. (като разлика от придобивната и продажната цена на МПС) и на основание чл. 48 ЗДДФЛ е установен данък за внасяне в размер на 2 050, 00 лв. В хода на съдебното производство са приети заключения от ССчЕ и СТЕ – основно и допълнително, които са кредитирани от съда като обективни и компетентно дадени. След анализ на събраните доказателства, решаващият състав е приел, че органите по приходите са се справили с тежестта на доказване да установят, че сумите по банковата сметка на ревизираното лице са получени във връзка с извършени облагаеми доставки, за които не е начислен ДДС и са реализирани приходи, за което той дължи подоходен данък в установените размери. Извършил е корекция на резултата по ЗДДС за данъчен период м. 07. 2014 г., като е приел, че за получения приход на 07.08.2014 г. от 17 100 лв., данъкът от 2 850 лв. неправилно е начислен от органите по приходите през предходния данъчен период – м. 07. 2014 г. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно като постановено в противоречие с материалния закон. Неоснователни са изложените в касационната жалба аргументи за незавършеност и за нищожност на процесния РА. Първоинстанционният съд обосновано и правилно, позовавайки се на приетите и неоспорени основно и допълнително заключение от СТЕ е приел, че ЗВР и РА са подписани от посочените лица, чрез квалифициран електронен подпис. Н. са и изложените възражения с представените в съдебно заседание писмени бележки, че е налице незаконосъобразно изземване на компетентност, поради обстоятелството, че първоначалната ЗВР и последващите са издадени от различни лица. Тези възражения не държат сметка за представената към административната преписка заповед № РД-01-5 от 04.01.2016 г. на директора на ТД на НАП – С., с която във връзка с преминаването на К. И. С. – началник сектор "Ревизии" на длъжност главен експерт по приходите в отдел "Данъчна методология" при ЦУ на НАП, считано от датата на издаване на заповедта е наредено К. Г. М. – на длъжност началник сектор "Ревизии" в ТД на НАП С., дирекция "Контрол" да издава заповеди в хипотезите на чл. 113, ал. 3 ДОПК, ЗОКО и РА за изброените в заповедта и неприключили ревизионни производства, сред които е и процесното – т. 30 от заповедта. Няма законово изискване за неизменност на лицето, възложило ревизията, което да предвижда започване на производството от начало, поради което при условие, че лицето – издало първоначалната ЗВР не заема вече тази длъжност, няма законова пречка да бъде заместено от друго лице, заело съответната длъжност. Не е налице изземване на компетентност в тази хипотеза, тъй като компетентността се свързва не с физическото лице, а със заеманата от него длъжност. Неправилно първоинстанционният съд е споделил изводите на органите по приходите за наличие на достатъчно доказателства за извършени облагаеми доставки, по които не е начислен ДДС и съответно за реализирани приходи по тези доставки. Това е така, тъй като тези изводи почиват само на извършени плащания по банковата сметка на ревизирания едноличен търговец, без да е установена реална доставка на стоки или услуги по тях. Тъй като ревизията не е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, то в процесния случай, както когато приходната администрация изисква от ревизираните лица доказване на реалност на доставките, по които се претендира право на данъчен кредит, следва да се докажат констатациите в РА. Съдебната практика безпротиворечиво приема, че само извършените плащания не са достатъчни да обосноват извод за наличие на реални доставки на стоки или услуги по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Тези изводи не могат да почиват на предположения, а че това е така следва от отбелязването на стр. 6, т. 2.2.10 от процесния РА, че "По време на ревизията не са представени горните фактури и ревизиращия екип не е обвързал посочените по-горе приходи по банковата сметка със съответните фактури, от което следва, че може да има дублиране на приходи... ". Такава е и защитната теза на ревизираното лице и предвид провеждането на ревизионното производство по общия ред, то тежестта за пълно доказване е на приходната администрация, а не на ревизирания субект, който е разколебал тезата на органите по приходите за неотчетени приходи чрез представяне на доказателства с възражението си срещу РД. Когато приходната администрация твърди реалност на доставките, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица, във връзка с доставки, по които те претендират право на данъчен кредит /в този смисъл са решение 13619/13.12.2016 г. по адм. дело 9477/2015 г., решение 6938/09.06.2016 г. по адм. дело 2511/2015 г., решение 1500/11.02.2016 г. по адм. дело 15404/2014 г. /. С оглед изложеното обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата на П. А. срещу РА № Р-22220215008071-091-001/15.09.2016 г., поправен с РАПРА № П-22220216173622-003-001/03.10.2016 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – С., мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта относно начисления допълнително ДДС за данъчни периоди м. 03. 2014 г. в размер на 4 302, 83 лв., за м. 04. 2014 г. в размер на 5 425, 00 лв., за м. 07. 2014 г. в размер на 8 766, 67 лв., за м. 08. 2014 г. в размер на 2 850, 00 лв., за м. 09. 2014 г. в размер на 1 520 лв., за м. 11. 2014 г. в размер на 2 649, 50 лв. и за м. 12. 2014 г. в размер на 6 261, 99 лв., както и съответните лихви за забава. С оглед на изводите на настоящата инстанция за неправилно определени задължения по ЗДДС и предвид провеждането на ревизията по общия ред, неправилно са определени и допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 13 668, 01 лв. и лихва в размер на 1 912, 13 лв. с основание извършените преводи по банкови сметки в размер на 150 066, 63 лв., тъй като не е доказано основанието за извършените плащания и дали същите представляват облагаем приход, който не е деклариран. В частта относно формираната на основание чл. 34 ЗДДФЛ годишна данъчна основа от доходи от продажба на пътни превозни средства в размер на 20 500, 00 лв. (като разлика от придобивната и продажната цена на МПС) и установения на основание чл. 48 ЗДДФЛ данък за внасяне в размер на 2 050, 00 лв., касаторът не излага аргументи и настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност и правилност на процесния РА в тази му част. С оглед изложеното, като е достигнал до различни правни извъди, в частта по ЗДДС относно постъпилите суми по банковите сметки на търговеца, за които не е доказано, че представляват плащания по облагаеми доставки на стоки или услуги, както и в частта на определения данък по ЗДДФЛ по тях, първоинстанционният съд е постановил неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и да бъде постановен друго, с което Р-22220215008071-091-001/15.09.2016 г., поправен с РАПРА № П-22220216173622-003-001/03.10.2016 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП – С., мълчаливо потвърден от Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, следва да бъде отменен в частта относно начисления допълнително ДДС за данъчни периоди м. 03. 2014 г. в размер на 4 302, 83 лв., за м. 04. 2014 г. в размер на 5 425, 00 лв., за м. 07. 2014 г. в размер на 8 766, 67 лв., за м. 08. 2014 г. в размер на 2 850, 00 лв., за м. 09. 2014 г. в размер на 1 520 лв., за м. 11. 2014 г. в размер на 2 649, 50 лв. и за м. 12. 2014 г. в размер на 6 261, 99 лв., както и съответните лихви за забава; както и в частта относно определени допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 13 668, 01 лв. и лихва в размер на 1 912, 13 лв. С оглед изхода на спора частната жалба срещу определение № 4166/03.07.2018 г., с която Александров е осъден да заплати по депозитната сметка на АССГ сумата от 150 лв. депозит за експертиза се явява частично основателна. Изложените съображения за времето, което е отнело вещото лице за изготвянето й са произволни и съдът няма да ги обсъжда. Разноските за експертизата следва да бъдат разпределени съобразно изхода на делото, като определението на това основание следва да бъде отменено в частта, с която П. А. е осъден да заплати сума над 15 лв., а дирекция "ОДОП" С. следва да бъде осъдена да заплати по депозитната сметка на АССГ сумата от 135 лв. При този изход на спора касаторът има право да му бъдат присъдени претендираните разноски в размер на 1 168, 15 лв., определени по компенсация за две инстанции, съобразно отменената част от РА. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на Осмо отделение