Решение № 240 от 10.1.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Е. Райчева- изпълняваща длъжност директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение 929 от 15.12.2021 г. по адм. дело 1107/2020 г. по описа на Административен съд гр. Пазарджик, с което е отменен по жалба на А. Кехайов, с [ЕГН], Ревизионен акт (РА) Р 16001319006694-091-001/27.05.2020 г., издаден от С. Петрова - възложил ревизията и М. Гочева - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 403/24.08.2020 г. на изпълнителния директор на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която са допълнително установени задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ в размери както следва : за 2013 г. в размер над 943.45 лв. и лихви в размер над 581.94 лв.; за данъчен период 2014 г. в размер над 733,20 и лихви в размер над 377,75 лв.; за данъчен период 2015 г. в размер над 3 449, 35 и лихви над 1 425.91 лв. или общо за данъчни периоди 2013 г. 2017 г. главница над 5 533, 40 и лихви в размер над 2 492, 41 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при противоречие с материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът не е очертал предмета на спора и не е направил самостоятелен анализ на доказателствата. Навежда подробни доводи за неправилност на изводите на административния съд касаещи предоставения на ревизираното лице А. Кехайов заем за данъчен период 2013 г. от З. Джафер, като твърди, че изводите на административния съд за реалност на въпросния заем са недоказани. Касаторът намира за неправилни изводите на административния съд за доказаност на предоставените от ревизираното лице заеми на лицата: К. Гаджев, С. Димитрова, В. Велинов, Б. Славева. Счита, че административния съд не е съобразил разпределението на доказателствената тежест и това е довело до формиране на грешни изводи. Касаторът навежда твърдения, че административния съд не е изградил изводите си въз основа на всички събрани доказателства. Въз основа на гореизложеното претендира отмяна на оспореното решение и постановяване на друго, с което да бъде оставен в сила като правилен и законосъобразен ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - А. Кехайов, чрез процесуалния му представител адв. Бангеев, в писмено становище оспорва нейната основателност. Иска се потвърждаване на оспореното решение и претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Производството пред Административен съд гр. Пазарджик се е развило по жалба на А. Кехайов срещу Ревизионен акт (РА) Р 16001319006694-091-001/27.05.2020 г., издаден от С. Петрова - възложил ревизията и М. Гочева - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 403/24.08.2020 г. на изпълнителния директор на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта с която са допълнително установени задължения по чл. 17 от ЗДДФЛ в размери както следва : за 2013 г. - главница в размер на 2 443 лв. и лихви в размер на 1507,34 лв.; за данъчен период 2014 г. - главница в размер на 2157 лв. и лихви в размер на 1111,53 лв.; за данъчен период 2015 г. - главница в размер на 4583,35 лв. и лихви в размер на 1894,69, за данъчен период 2016 г. - главница в размер на 207,40 лв. и лихви в размер на 64,70 лв., за данъчен период 200 лв. и лихви в размер на 42, 11 лв. или общо за данъчни периоди 2013 г. 2017 г. главница в размер на 9591,94 лв. и лихви в размер на 4 620,37 лв. С решението си административният съд е отменил РА в частта , с която са установени задължения за данък в размери както следва : за 2013 г. в размер над 943.45 лв. и лихви в размер над 581.94 лв.; за данъчен период 2014 г. в размер над 733,20 и лихви в размер над 377,75 лв.; за данъчен период 2015 г. в размер над 3 449, 35 и лихви над 1 425.91 лв. или общо за данъчни периоди 2013 г. 2017 г. главница над 5 533, 40 и лихви в размер над 2 492, 41 лв. и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице в останалата част. В последната част решението не е обжалвано и е влязло в сила. Съобразно доказателствата събрани в ревизионното производство - искания за представяне на доказателства, писмени обяснения на ревизираното лице, анкетна карта за периода 2013 г. - 2017 г., доказателства за издръжка на домакинство, запитвания и искания за представяне на доказателства от външни институции и трети лица, приходните органи са приели, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните доходи на ревизираното лице не съответстват на имущественото му състояние. До този извод приходните органи са стигнали след извършена съпоставка на получените доходи и извършените разходи от ревизираното лице за данъчния период 2013 г. 2017 г., като в резултат е установено превишаване на разходите спрямо доходите за всяка една година от ревизирания период, следователно е констатиран недеклариран от ревизираното лице доход от други източници. Въз основа на това е определена данъчна основа на основание чл. 17 от ЗДДФЛ за всеки един период както следва: за 2013 г. в размер на 24 434,47 лв., за 2014 г. в размер на 21 574,50 лв., за 2015 г. в размер на 45 833,50 лв., за 2016 г. в размер на 2 074 лв., за 2017 г. в размер на 2 000 лв. Административният съд е приел, че административния акт е издаден от компетентен орган след надлежно възложена ревизия, в предвидената форма и с предвидените реквизити, но е счел, че актът е издаден при неправилно приложение на материалния закон в едната му част. 3а да отмени частично оспореният ревизионен акт административният съд, съобразявайки доказателствата, събрани в административното производство и съгласно заключението на приобщената в съдебното производство съдебно-икономическа експертиза, е приел за установено, че изводът за превишаване на разходи над наличните парични доходи в брой и по сметки на ревизираното лице е необоснован и не съответства на действителното фактическо положение. За данъчен период 2013 г. административния съд е приел, че основния въпрос е дали ревизираното лице е получило заем от З. Джафер (майка на съпругата на ревизираното лице) в края на 2012 г. в размер на 20 000 лв. По отношение на този въпрос административния съд е счел за неправилни изводите на ревизионните органи за недоказаност на реалното извършване на заема и кредитирайки свидетелските показания на З. Джафер и представените от нея доказателства е приел, че сумата действително е била дадена в заем на ревизираното лице. Счел е, че по делото не са събрани каквито и да е други доказателства, които да оборят твърденията на свидетелката и представените от нея доказателства. Съдът е кредитирал и споделил изводите на вещото лице по проведената съдебно-икономическа експертиза по отношение на предоставените от А. Кехайов на трети лица заеми за данъчен период 2014 г. 2017 г. - К. Гаджев, С. Димитрова, В. Велинов, Б. Славева и впоследствие възстановени. Съобразно извършените насрещни проверки и дадените свидетелски показания от свидетеля Славева вещото лице е направил извод за доказаност и реалност на извършените заеми. Съдът съобразно изложеното е приел, че договорите за заем предоставени на лицата следва да бъдат зачетени. По отношение на останалите суми, постъпили по банковите сметки на ревизираното лице, съдът е приел изводите на ревизионните органи за правилни. Въз основа на изложеното административния съд е приел, че ревизираното лице е предоставило доказателства, които опровергават фактическите констатации в ревизионния акт и е приел за недоказан изводът на приходните органи за наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, чието наличие следва да бъде установено безспорно в ревизионното производство и за което доказателствената тежест е на приходната администрация. Съобразно гореизложеното административния съд е отменил ревизионния акт в частта установяваща задължение за данък над размера общо на 5533,40 лв. и лихви над размер на 2 492, 41 лв. Решението в обжалваната му част е неправилно. Налице са касационните основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т.3 на обжалваното съдебно решение в частта, с която е отменен процесния ревизионен акт за допълнително установени данъчни задължения и лихви за ревизирания период за ревизирания период 2013 г. -2017 г. Основателни са възраженията в касационната жалба, касаещи сумата от получаване на дарение в размер на 20 000 лв. през 2013 г. от З. Джафер. Административният съд не е анализирал подробно всички събрани по делото доказателства и е приел безкритично заключението на съдебно-икономическата експертиза (основно и допълнително). В случая изводът на административния съд за реалното предоставяне на сумата не е обоснован, поради обстоятелството, че от една страна доходите на дарителя З. Джафер (майка на съпругата на ревизираното лице) не позволяват спестявания на сума в такъв размер. Същите за периода 2012 г. са в размер на 3 930 лв., а за 2013 г. са в размер на 3 379, 75 лв. Не се споделят изводите на административния съд за наличието на спестени средства от дарителя З. Джафер, поради изтеглените от нея потребителски кредити от Райфайзен банк ЕАД през 2007 г. и 2008 г., като настоящия касационен състав намира, че липсват данни за мястото на съхранение на получените кредити и наличието им към 2013 г. Действително няма представени никакви доказателства, от които да е видно наличието на въпросната сума и предоставянето и на ревизираното лице или неговата съпруга. Освен това З. Джафер и А. Кехайов са свързани лица, поради което поведението и е в интерес на ревизираното лице. Въз основа на това следва да бъдат споделени като законосъобразни изводите на ревизионните органи приети с ревизионния акт за неизясненост на приходоизточника на дохода по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, които не са декларирани и следователно подлежат на облагане. Настоящия касационен състав счита за основателни наведените доводи в касационната жалба касаещи предоставените от ревизираното лице договори за заем през данъчния период 2014 г. - 2017 г. на следните лице: К. Гаджев от 17. 03.2014 г. за предоставена сума е размер на 9245,00 лв., Р. Русев от 21.01.2015 г., за предоставена сума в размер на 5 900 лв. и от 16.03.2015 г. 5 300 лв., С. Димитрова от 09.02.2019 г. за предоставена сума в размер на 7 340 лв., В. Николов от 07.01.2013 г. за предоставена сума в размер на 7 340 лв., Б. Костова от 14.04.2014 г. за предоставена сума в размер на 1 500 лв. и В. Великов от 09.02.2015 г., за предоставяне на сума в размер на 4 000 лв. Според чл. 240 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), с договора за заем, заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. От употребения в нормата израз "предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи" следва изводът, че договорът по своето естество е реален. За да породи действие следва да бъде установено предаването на парите или другите заместими вещи. В случая по време на ревизията, както и в съдебното производство са представени само договори за заем, които от своя страна не са с достоверна дата и потвържденията дадени от някой от заемополучателите /К. Гаджев, С. Тодорова, В. Николов/, от които не може да се направи категоричен извод, че сумите са дадени на ревизираното лице, поради което изводите на първоинстанционният съд в тази насока не могат да бъдат споделени от настоящия касационен състав. Липсват предоставени доказателства от ревизираното лице А. Кехайов за произхода на средствата, предоставени като заем на посочените лица. От изпратените в ревизионното производство ИПДПОЗЛ се установява, че заемополучателите Р. Русев и Б. Костова са посочили, че не познават ревизираното лице. Действително една част от лицата са потвърдили получаването и връщането на заемите, но за посочените заеми липсват доказателства за реалното предаване на сумите, няма предоставени документи, разписки и др. Настоящия касационен състав намира въз основа на доказателствата по делото за доказано наличието на предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, а именно декларираните и/или получените приходи и доходи, източници на формиране на стопанска дейност на ревизираното лице, не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В своята практика ВАС многократно е подчертал, че при проведено ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК в тежест на органите по приходите е да установи наличието на съответното основание по чл. 122, ал.1 ДОПК. Само в случаите когато това основание е доказано главно и пълно, приложение намира разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК, съдържаща оборима презумпция за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт. В тежест на ревизираното лице е да обори с допустимите по ДОПК доказателствени средства тази презумпция, което в случая не е сторено, поради което възраженията на касатора са основателни. Не до тези изводи е достигнал в оспореното решение съставът на Административен съд гр. Пазарджик, поради което и същото като неправилно, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон касационни основания по смисъла на чл. 209 т. 3 предл. първо и трето от АПК, следва да бъде отменено в оспорената част, като се постанови друго такова по съществото на спора, с което се отхвърля жалбата на А. Кехайов срещу Ревизионен акт (РА) Р 16001319006694-091-001/27.05.2020 г., издаден от С. Петрова - възложил ревизията и М. Гочева - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 403/24.08.2020 г. на изпълнителния директор на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП. При този изход на спора на касационния жалбоподател следва да се присъдят претендираните разноски в размер на 1 912, 74 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и държавна такса в размер на 49, 49 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховния административен съд, състав на осмо отделение