Решение № 852 от 24.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6276/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Г Карс ЕООД, с. Бистрица, чрез процесуален представител, срещу Решение 419 от 25.01.2023г., постановено по адм. дело 2405/2022г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт / РА/ Р-22221421003153-091-001/30.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 1943 от 21.12.2021 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че оспореният РА е нищожен, тъй като е издаден от органи по приходите, за които не са налице основателни причини и необходимост от промяна на тяхната местна компетентност. Намира, че законосъобразно дружеството е приложило специалният ред за облагане на маржа на стоките втора употреба съгласно чл. 143, ал.1 ЗДДС. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт, обявяване на нищожността или отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция ОДОП гр. София, чрез процесуален пълномощник, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ Р-22221421003153-091-001/30.09.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение 1943 от 21.12.2021 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, с който за Г Карс ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 220 970,85 лв. и лихви за забава в размер на 32 562 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Основната дейност на задълженото лице е търговия с употребявани леки автомобили, във връзка с която същото е подало уведомление за прилагане на специалния ред за облагане на маржа на цената за доставка на стоки втора употреба. През ревизираните периоди дружеството е закупило 97 леки автомобили втора употреба от доставчици от държави членки на ЕС, които са регистрирани за целите на ДДС в съответната държава, като за 53 леки автомобила втора употреба те са декларирали 0% ставка на ДДС необлагаема вътреобщностна доставка. Впоследствие, от така придобитите автомобили Г- Карс ЕООД е продало на български физически и юридически лица 52 леки автомобила, за които е издало посочените в РД фактури и е съставило протоколи с данъчна основа, изчислена по реда на чл. 145 ЗДДС при прилагане на специалния режим на облагане маржа на цената. При тази фактическа установеност органите по приходите са приели, че след като доставчиците от държави- членки на ЕС не са прилагали специалния ред за облагане на маржа за доставки на стоки втора употреба, то доставките към ревизирания са вътреобщностни доставки. Респективно, за Г- Карс ЕООД същите са вътреобщностни придобивания, във връзка с които при последващите продажби ревизираният е следвало да приложи общият ред за облагане. Поради това и на основание чл. 86, ал.1 и ал.2 във вр. с чл. 67, ал.1 и ал.2 ЗДДС, те са начислили допълнително ДДС за последващите продажби на употребявани автомобили, закупени по ВОП, в резултат на което са установили допълнително дължим ДДС в размер на 220970,85 лв. и следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно, мотивирано и компетентно дадено. След анализ на събраните доказателства, първостепенният съд е приел, че оспореният РА е валиден като издаден от компетентни органи, определени съответно по законоустановения ред да възлагат и ръководят ревизии. Преценил е, че е спазено изискването за форма и не са допуснати съществени нарушения на админнистративнопроизводствените правила, както и, че не е нарушен приложимият материален закон. Този извод е обоснован с констатацията, че доставчиците на ревизирания са декларирали продажбите към него като ВОД, а самото задължено лице е отчело покупките на автомобилите като ВОП, по които едновременно със самоначисляването по чл. 117 ЗДДС същото е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. След като доставчиците на ревизирания не са приложили специалния ред за облагане съгласно маржа на печалбата, то по аргумент от 143 ЗДДС решаващият състав е формирал заключението, че законосъобразно с РА последващите продажби на МПС са приети за облагаеми доставки, за които ревизираният дължи ДДС в установения размер. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на процесния РА поради издаването му от териториално некомпетентни органи по приходите. Действително, седалището на ревизираното дружество е в област София град, с оглед на което и на основание чл.8, ал.1, т.3 ДОПК местно компетентни са органите по приходите при ТД на НАП- София. Считано от 01.01.2021г. обаче, с влизането в сила на новата разпоредба на чл. 12, ал.6 ДОПК, законодателят е предвидил възможност правилата по чл. 8 ДОПК да не се прилагат за органи по приходите или публични изпълнители, определени от изпълнителния директор на НАП или от оправомощен от него заместник изпълнителен директор. Така, при дерогация на правилата по чл.8 ДОПК, съответните персонално определени органи по приходите разширяват своята първична материална компетентност на територията на цялата страна, а за съответния териториален директор, компетентен на основание чл.8, ал.1, т.3 ДОПК, се разширява кръга от органи по приходите, които той, при условията на оперативна самостоятелност, може да определи за възложители на ревизии. Упражнявайки това свое организационно- управленско правомощие спрямо органи по приходите с компетентност на територията на цялата страна, местно оправомощеният териториален директор добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на ЗВР. Противно на разбирането на ревизирания, упражняването на правомощието по чл. 12, ал.6 ДОПК не е обвързано с обосноваването на необходимост или сериозни причини за дерогация на правилата по чл. 8 ДОПК, а е предоставено при условията на оперативна самостоятелност на изпълнителния директор на НАП или оправомощен от него зам. изпълнителен директор. Именно с оглед законово регламентираната възможност за делегация изпълнителният директор на НАП е оправомощил зам. изпълнителния директор със Заповед ЗЦУОпр-2/19.04.2021г. , а последният е издал Заповед ЗЦУ- 1659/05.05.2021г. , с която е определил правилата по чл. 8 ДОПК да не са прилагат за М. Михалски. Така последният е придобил материална компетентност на територията на цялата страна, с оглед на което със Заповед РД-01-287/10.05.2021г., Териториалният директор на ТД на НАП София, на основание чл. 112, ал.2, т.1 ДОПК, го е определил като орган, персонално оправомощен да възлага ревизии спрямо местните юридически лица със седалище в обхвата на компетентната териториална дирекция. Ето защо, обосновано първоинстанционният съд е приел, че процесното ревизионно производство е образувано със ЗВР, издадена от териториално и персонално компетентен орган, а издаденият от органите по чл. 119, ал.2 ДОПК РА е действителен. Несподелими са аргументите на касатора за материална незаконосъобразност на оспорения РА. Легалното определение на понятието "дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети" се съдържа в § 1 т. 23 от ДР на ЗДДС, според което това "е данъчно задължено лице, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на Търговския закон". Съгласно общото правило на чл. 13, ал. 1 ЗДДС придобиването на употребяван лек автомобил, който е транспортиран от друга държава членка и е получен на територията на страната, представлява вътреобщностно придобиване, за което ДДС е изискуем от получателя по силата на чл. 84 ЗДДС. Нормата на чл. 13, ал. 1, т. 4 ЗДДС предвижда, че не е вътреобщностно придобиване придобиването на стоки, за които доставчикът прилага специален ред на облагане за стоки втора употреба, произведения на изкуството, предмети за колекции и антикварни предмети, определен в законодателството на съответната държава членка. Съгласно чл. 144 ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на стоки втора употреба от друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената по чл. 143, ал. 1, т. 4 ЗДДС, е мястото, където се намира седалището или постоянният обект на дилъра, от който той извършва тези доставки, данъчното събитие възниква по общите правила, а данъкът става изискуем на последния ден от данъчния период, през който е вникнало данъчното събитие за доставката. Начисляването на данъка е издаването на протокол, по ред и начин определени в ППЗДДС. Посочените норми от националния закон транспонират установения в чл. 311 и сл. от Директива 2006/112/ЕО специален режим за облагане на маржа на печалбата за стоки втора употреба. Съгласно постоянната практика на Съда на ЕС по тълкуване на чл. 314 от Директивата за ДДС, режимът за облагане на маржа на печалбата, реализиран от данъчнозадължения дилър при доставката на стоки втора употреба като разглежданите в главното производство, представлява специален режим за облагане с ДДС, който дерогира общия режим по Директива 2006/112 (решение 19 юли 2012 г. по дело Bawaria Motors sp. z o.o., по дело С-160/11, т. 28, решение от 8 декември 2005 г. по дело Jyske Finans, C-280/04, Recueil, стр. I-10683, т. 35 и Решение от 3 март 2011 г. по дело Ауто Николови, C-203/10, т. 46). С Решение от 18 май 2017 година по дело C-624/15 СЕС разяснява, че "Условията, които трябва да са изпълнени, за да може данъчнозадълженото лице да приложи режима за облагане на маржа на печалбата, са предвидени в член 314 от Директивата за ДДС. Този член, освен че уточнява вида на стоките, които данъчнозадълженият дилър може да достави при режим за облагане на маржа на печалбата, посочва в букви a)-г) списък на лицата, към които данъчнозадълженият дилър следва да се обърне за придобиване на тези стоки, така че да може да приложи посочения специален режим. Общото между тези различни лица е, че те не са имали право да приспаднат платения при покупката на тези стоки ДДС и следователно са понесли цялата тежест на този данък (т. 27 и цитираната там практика)". Всъщност това следва и от преследваната с въвеждането на разглеждания режим цел, така както е разяснена например и в т. 25-26 и цитираната там съдебна практика - предотвратяването на двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължени лица, а до двойно данъчно облагане би се стигнало в случаите в които "върху цялата цена с данък се обложи доставката от данъчнозадължен дилър на стока втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, след като цената, при която той ги е придобил, включва ДДС, който е бил платен преди това от лице, попадащо в една от посочените категории в член 314, букви а)-г) от Директивата, и който нито това лице, нито данъчнозадълженият дилър са могли да приспаднат". Според Решение от 3 март 2011 година по дело C-203/10 "независимо от това дали разглежданите в главното производство стоки попадат или не в понятието "стоки втора употреба" по смисъла на член 311, параграф 1, точка 1 от Директива 2006/112, режимът за облагане на маржа на печалбата във всеки случай не е приложим към доставките на стоки като тези по настоящото дело, които самият данъчнозадължен дилър е внесъл в Съюза, при което приложим е бил общият режим за ДДС" (т. 52). В случая не е спорно, че ревизираният е дилър на стоки втора употреба по смисъла на §1, т.23 ДР ЗДДС. Безспорно е още, че той е упражнил правото на избор по чл. 143, ал.3 ЗДДС с подаването на уведомление за прилагане на специалния ред за облагане на маржа на цената за доставка на стоки втора употреба. Спорът е доколко е приложим специалният режим на маржа, в качеството му на по- благоприятен ред на данъчно облагане, а разрешаването му е обусловено от наличието на законоустановените предпоставки, визирани в чл. 143, т.1- 4 ЗДДС. Както правилно е приел първоинстанционният съд, нито едно от нормативно предвидените условия не е изпълнено. Доставчиците на ревизирания не са данъчно незадължени лица, а предмет на доставките не са стоки по чл. 50, ал.1 ЗДДС. Те не са и освободени от данък съгласно законодателството на съответната държава членка, нито са дилъри, прилагащи специалния ред на облагане на маржа. Напротив, те са декларирали ВОД към ревизирания, а той е отчел покупките като ВОП, по които едновременно със самоначисляването на ДДС е упражнил и право на приспадане на данъчен кредит. Отделно от горното, ревизираният не разполага и с фактури, в които да е вписано, че доставчиците му са приложили режима на облагане маржа на цената, а това изключва изначално възможността за двойно данъчно облагане при последващите продажби на тези стоки, при придобиването на които е приложен общият режим за ДДС. След като не са налице законоустановените предпоставки за прилагането на дерогиращия режим за облагане на маржа на печалбата от ревизирания, то обоснован е изводът, че осъществените от него последващи продажби на МПС са облагаеми по общия ред доставки по смисъла на чл. 12, ал.1 ЗДДС, за които той е следвало да начисли дължимия данък. Тъй като това не е сторено, то законосъобразно с РА е установен допълнително дължим ДДС в посочения размер, ведно със следващите се лихви за забава. Като е достигнал до същото крайно заключение и е отхвърлил предявената жалба, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 5 065,33 лв. Така мотивиран и на основание чл.222, ал.2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение