Решение № 3710 от 6.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл.208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на В. Ангелова, подадена чрез процесуалния й представител адв. С. Николова срещу Решение 193/01.07.2022 г. постановено по адм. дело 44/2022 г. по описа на Административен съд - Смолян, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16002119006754-091-001 от 22.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 371 от 03.08.2020 г. на Директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, необосновано съдът е приел, че същата е извършвала търговска дейност по занятие, редовно и с цел реализиране на доходи, което е видно от честотата на извършените покупко-продажби на леки автомобили и периодите от придобиването до разпореждането с тях. Твърди се, че покупко-продажбите не са извършвани през целите ревизирани периоди. Възразява се срещу приетата от ревизиращите органи и съда надценка при продажба на автомобилите втора употреба като се твърди, че приетата надценка е формирана на база на данни от дружества, нямащи аналог с извършените от продажби. Иска се отмяна на решението и постановяване на съдебен акт, с който да се отмени процесния ревизионен акт. Касационната жалба се поддържа в писмено становище от адв. Николова. Претендират се разноски съгласно представен списък. Ответника - Директорът на дирекция ОДОП Пловдив, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Кр. Стоянова в писмена защита по делото оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 1 484 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за частично основателна. Производството пред Административен съд (АС) Смолян е повторно, след като с Решение 1520/17.02.2022г., постановено по адм. дело 5924/2021г., състав на първо отделение на ВАС е отменил Решение 23/21.01.2021г., постановено по адм. дело 279/2020 г. по описа на АС - Смолян и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото Административен съд Смолян е отхвърлил жалбата на В. Ангелова, като е приел, че обжалвания ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и на материалния закон. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност е бил РА Р-16002119006754-091-001 от 22.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 371 от 03.08.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП- Пловдив при ЦУ на НАП, с който спрямо В. Ангелова са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 348,21 лева и лихви в размер на 178, 92 лева, за 2016 г. в размер на 362,21 лева и лихви в размер на 112,50 лева и за 2017 г. в размер на 569,10 лева и лихви в размер на 119,05 лева, задължение за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 422,48 лева и лихви в размер на 45,54 лева, както и задължения за вноски за ДОО в общ размер на 3342,24 лева и лихви в размер на 1598,72 лева, за вноски за ЗО в общ размер на 2054,40 лева и лихви в размер на 989,45 лева и за вноски за за ДЗПО УПФ в общ размер на 1284,00 лева и лихви в размер на 618,41 лева, за периодите 2013 г. 2017 г. вкл. Ревизията е проведена по особения ред чл.122 и сл. ДОПК. За да отхвърли жалбата съдът е приел за доказано обстоятелството, че през ревизирания период Ангелова е осъществявала по занятие търговска дейност - продажба на употребявани автомобили, с които се е разпореждала в кратки срокове след придобиването им. Затова съдът е приел, че ревизираното лице е осъществявало търговска дейност по смисъла на Търговския закон, а приходите от тази дейност, съгласно чл. 26, ал. 7 ат ЗДДФЛ подлежат на облагане по реда на ал. 1-6 от същия законов текст. Административният съд е счел за неоснователно възражението в жалбата, че неправилно ревизионният орган е приел средна надценка за продажба на автомобили втора употреба по данни на дружества, нямащи аналог с извършените продажби от ревизираното лице, тъй като ревизираното лице въпреки предоставената му възможност не е ангажирало данни от други физически или юридически лица, упражнявали дейност по продажба на употребявани автомобили през ревизирания период. В заключение съдът е приел, че правилно е изчислена данъчната основа за облагане по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г., за 2016 г. и за 2017 г. за извършваната търговска дейност по продажба на автомобили, съответно правилно е изчислен дължимият данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задължителните осигурителни вноски за ДОО, УПФ и ЗО. По отношение на извършената през 2018г. продажба на недвижим имот, съдът е приел, че не са налице условията за освобождаване от облагане, доколкото имотът е закупен през 2017 г. и е продаден през 2018 г., т.е. не е налице хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1 б. "а" от ЗДДФЛ. Решаващия съд е приел за правилен и подхода на ревизиращите органи, с който за пазарна цена на продажбата е приета данъчната оценка на имота. Решението в частта му, с която е отхвърлена жалбата на Ангелова против РА Р-16002119006754-091-001 от 22.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 371 от 03.08.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП- Пловдив при ЦУ на НАП, в частта относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 г., 2016 г. и 2017 г. ведно със съответните лихви и задължения за вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за периодите 2013 г. 2017 г. е неправилно. Спорът между страните е относно това дали ревизираното физическо лице е извършвало търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1 ТЗ във връзка с чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, макар да не е регистрирано като едноличен търговец по ТЗ. Според приходните органи за ревизираните години приходите на Ангелова от търговска дейност са както следва: - за 2013 г. 1 150,14 лева, за 2014 г. 10 744,25 лева, за 2015 г. 3 942,43 лева, за 2016 г. 11 480,52 лева и за 2017 г. 25 023,63 лева, а определения облагаем доход по реда на чл.122 ДОПК от дейността на лицето като ЕТ е в следните размери: за 2013 г. 350,14 лева, за 2014 г. 3 621,76 лева, за 2015 г. 905,44 лева, за 2016 г. 3 715,10 лева и за 2017 г. 5 273,33 лева. На първо място, неправилен е извода на съда, че ревизираното лице за проверявания период е извършвало множество покупко-продажби на употребявани автомобили, с които се е разпореждало в кратки срокове след придобиването им, с оглед на което следва да се приеме, че е осъществявало търговска дейност по смисъла на Търговския закон, а приходите от тази дейност, съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ подлежат на облагане по реда на ал. 1-6 от същия законов текст. За да достигне до този извод административния съд, а и приходните органи са приели, че Ангелова е реализирала приходи от продажба на два автомобила през 2013г., три през 2014г., два през 2015г., четири през 2016 г. и един автомобил през 2017г. Автомобилите са индивидуализирани в справка Приложение 7 към РД, в която са посочени дата и стойност на придобиване и продажба на автомобилите. От преглед на събраната от приходните органи информация се установява, че за шестгодишния период на ревизия от страна на Ангелова са продадени 12 бр. автомобили, 8 броя от които са продадени до 6 месеца от закупуването им, 3 броя от 6 месеца до 1 година и 1 бр. над три години. Следователно,нито броят на сделките, нито предмета, нито хронологията на тяхното извършване могат да обосноват извод, че се касае до търговска дейност по занятие с предмет покупко-продажба на превозни средства, довело до образуване на предприятие по см. на чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ. Отделно от изложеното, в хода на ревизионното производство не са събрани доказателства за покупната, съответно продажната цена на всички автомобили, като само 4 бр. автомобила са продадени на цена по-ниска от стойността на придобиване, поради което и неправилно приходните органи са определили нова продажна цена по отношение на всички моторни превозни средства. При съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи обаче презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства. Основанията за извършване на ревизия по особения ред са изрично изброени от закона в разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 1 - 8 ДОПК. В случая, за да преминат към извършване на ревизия по особения ред, органите по приходите са приели, че за ревизирания период, по отношение на лицето е констатирано наличие на данни за укрити приходи или доходи, като определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размера на последните са нормативно установени и следва да се прилагат точно. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите. В настоящия случай, както се посочи по-горе, не се установява наличието на основанията на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което определената данъчна основа за дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизирания период 2013 г. 2018 г. е неправилно установена от органите по приходите. И доколкото доходът е елемент от фактическия състав, пораждащ задълженията за осигурителни вноски чл. 6, ал. 2 КСО и чл. 40 ЗЗО, незаконосъобразно определени се явяват и задълженията по КСО и ЗЗО. Независимо от изложеното, настоящия състав намира за основателно и възражението в касационната жалба за това, че неправилно приходните органи са взели предвид средна надценка за продажба на автомобили втора употреба по данни от дружества, нямащи аналог с извършваните от В. Ангелова продажби, както и че тези доказателства са събрани от друго ревизионно производство. Както е посочено и в ревизионния доклад, за установяване на продажната цена на автомобилите е използвана събрана в ревизионното производство на А. Татарлиев информация за средния размер на надценката от продажбата на автомобили втора употреба, реализирана от фирми извършващи същата дейност в региона. На първо място, от страна на Лидеркар 3000 ООД са предоставени данни за надценка при продажба на автомобили втора употреба само за три години от ревизирания период, като е посочено, че дружеството е официален представител на марките Форд и Ситроен и извършва продажби на нови автомобили, като продажбите на автомобили втора употреба са единични, при които дружеството се явява по-скоро комисионер. А що се отнася до останалите две дружество предоставили информацията за средна надценка - Мутафов и син ЕООД и Савов други лица, по делото не е налице информация дали лицата упражняват същата или подобна дейност при същите или подобни условия. Като е приел обратното и е отхвърлил жалбата в тази й част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което страда от посочените по-горе касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено, а вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 АПК, постановено друго такова по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА да бъде отменен в тази му част. Решението на административния съд е правилно частта му, с която е отхвърлена жалбата против ревизионния акт относно определеното задължение за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 422,48 лева и лихви в размер на 45,54 лева. Съгласно чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Според чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ, не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на: един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години. Нормата на чл. 33, ал.1 от същия закон предвижда, че облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя, като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване на имуществото се намалява с 10 на сто разходи. От данните по делото е видно, че Ангелова е придобила недвижим имот включващ жилищни и помощни сгради през 2017г., който е продаден пред 2018г., т.е. от момента на придобиването на собствеността до извършване на продажбата е изминал период по-малък от три години. И доколкото продажната цена е по-ниска от цената на придобиване и от данъчната оценка, правилно ревизиращите органи са определили данъчната основа вземайки предвид стойността на данъчната оценка. Следователно, налице е облагаем доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 във вр. с чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" и чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ, и като е стигнал до същия извод, първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон. С оглед изхода на делото, на страните следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлена част от жалбата. В. Ангелова е направила разноски при първото и повторното разглеждане на делото общо в размер на 2292.72 лева, посочени в списъка по чл. 80 ГПК, а ответника - разноски в размер на 4158.15 лева юрисконсултско възнаграждение за всяка една от инстанциите - по 891.36 лева за двете инстанции при първото и една за повторното разглеждане на делото, както и 1484.07 лева за настоящата инстанция, определени на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 вр. чл.7, ал.2, т.3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения в приложимата редакция на нормата. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,