Решение № 14943 от 8.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7570/2010 г.

Решение № 14943 от 8.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7570/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Полиграф - Георги Михайлов" - град Ямбол, чрез пълномощника си адв. П. Пейчев, срещу Решение № 446/19.04.2010 г., постановено по адм. д. № 1205/09 г. по описа на Административен съд гр. Бургас /АС/, с което е отхвърлена жалбата на касатора, срещу ревизионен акт /РА/ № 28900085/25.05.2009 г. на орган по приходите при ТД гр. Ямбол, потвърден с решение № РД-10-168/22.07.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът, моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът - Директор на Дирекция "ОУИ" - Бургас, при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 28900085/25.05.2009 г. на орган по приходите при ТД - Ямбол, потвърден с решение № РД-10-168/22.07.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Бургас при ЦУ на НАП в частта с която на ЕТ "Полиграф - Георги Михайлов" са определени задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 850, 64 лева главница и 254,45 лева лихва и по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер - 2859,02 лева главница и 455,81 лева лихва. За процесната 2006 г., съдът е приел, че търговецът е издал на "Добруджански земеделски институт" - Генерал Тошево фактура № 167/1.03.2006 г. на стойност 31 433,38 лева. Предмета на доставката е във връзка със сключен договор между страните за съвместно производство от 04.05.2005 г., съгласно който ЕТ "Полиграф - Георги Михайлов", като изпълнител се е задължил на засее на съответна площ слънчоглед за производство на хибрид "Сан Лука", като предаде на възложителя добитото количество. Базовите семена са собственост на възложителя, както и технологията за отглеждането им, като се е задължил да оказва методическа помощ при работата, да контролира производствения процес (от сеитба до прибиране), както и да окачестви семената - за своя сметка. Изпълнителят се е задължил да регистрира посевите пред Изпълнителната агенция по сортоизпитване, апробация и семеконтрол към Министерство на земеделието /ИАСАС/ - за апробация за своя сметка, но на името на Добруджански земеделски институт. Заплащането по договора е уговорено на стойност 80 % от реализационната цена на института, след като възложителя си приспадне стойността на предоставените семена за посев. Приходът за ревизираното лице от изпълнението на договора е 31 433,38 лева, а разходите в размер на 20 244,32 лева и са осчетоводени, като свързани с продажба на продукция, а сумите са декларирани в ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.). За процесната 2007 г. съдът е приел, че търговеца е издал на "Семена Добрич" АД - Добрич две фактури по договор от 22.03.2006 г. и по договор от 24.02.2007 г. Съгласно договор за извършване на агротехническа услуга от 22.03.2006 г. за производство на хибриден слънчоглед "Семена Добрич" АД възлага на ЕТ "Полиграф - Георги Михайлов", като изпълнител, да извърши агротехнически услуги по производството на семена от хибриден слънчоглед на площ от 150 декара, като предаде на възложителя добитото количество. Възложителят предоставя, за своя сметка, родителските семена, торове и препарати за растителна защита, както и поема задължение да проведе обучителен семинар на лица, определени от изпълнителя. Регистрирането на посевите пред ИАСАС е за сметка и на името на възложителя, който си запазва правото на непрекъснато ръководство и контрол при изпълнение на дейностите, както и правото да издава писмени указания, задължителни за изпълнителя. Изпълнителят се задължава да осигури площ за засяване и да извърши за своя сметка предсеитбената обработка, засяването, окопаването, сортопочистването, както и да спазва безусловно всички агротехнически указания на възложителя. Заплащането по договора е уговорено на килограм незаготвени семена. При така установеното съдът е приел, че за 2006 г. законосъобразно на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), финансовият резултат на ЕТ "Полиграф - Георги Михайлов" е увеличен с разликата между декларираните приходи и установените разходи. Правилно е прието, че не следва да се прилага преференциалната норма на чл. 12, ал. З от ЗОДФЛ (отм.), тъй като ревизираното лице е извършило агротехническа услуга, а не е добило непреработена растителна продукция. За процесната 2007 г. АС е приел, че са налице предпоставките на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 78 от ЗКПО, поради което и законосъобразно финансовият резултат на ЕТ "Полиграф - Георги Михайлов" е увеличен с разликата между декларирани приходи и установените разходи по договорите, като не следва да се прилага преференциалната норма на чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ, тъй като ревизираното лице е извършило агротехническа услуга, а не е добило непреработена растителна продукция. До този правен извод съдът е достигнал като е анализирал сключените договори между страните от които се установява, че ревизираното лице е извършило агротехническа услуга във връзка с производството на семената. То е предоставило, земя, техника и работна сила, като е получило посевен материал, собственост на възложителя, след което, под негов контрол и по негова технология е извършило работата и предало получената продукция. Решението е неправилно. По делото няма спор по фактите. Безспорно установено е, че касаторът е регистриран като земеделски производител. Предмет на доставката по процесните фактури са семена слънчогледов хибрид, съответното количество (в килограми), единична цена и обща стойност. Основният спорен момент е свързан с приложение на разпоредбите на чл. 12, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ. За да приеме, че процесните норми са неприложими, съдът е обсъдил клаузите на сключените договори между касатора и "Добруджански земеделски институт" - Генерал Тошево за 2006 г. и "Семена Добрич" АД за 2007 г. и е достигнал до извода, че предмет на договаряне са агротехнически услуги, а не производство на селскостопанска продукция. Този извод на съда е незаконосъобразен. Обстоятелството, че съгласно уговореното между страните, касаторът е предоставил земя, техника и работна сила, като е получило посевен материал, собственост на възложителя, след което, под негов контрол и по негова технология е извършил работата и предало получената продукция, не налага на извода, че предмет на доставката са агротехнически услуги. В разпоредбата на § 1, т. 1 от ДР на Закона за подпомагане на земеделските производители е дадено легално определение на понятието "земеделски производители" и това са физически и юридически лица, които произвеждат растителна и/или животинска продукция и продукция от риба и други водни организми, предназначена за продажба. В данъчните закони, а именно в ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ (в редакция за 2007 г.) са уредени преференции за тези категории лица. Съгласно чл. 12, ал. 3 от ЗОДФЛ (отм.), не се облагат с данък доходите на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за непреработената растителна и животинска продукция, в това число за пчеларство, бубарство, сладководно рибовъдство от изкуствени водоеми и оранжерийно производство без декоративното. Съгласно чл. 13, ал. 3 от ЗДДФЛ, не се облагат с данък доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като тютюнопроизводители и земеделски производители, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за производство на непреработена растителна и животинска продукция, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност. Разликата между редакциите на двете разпоредби е в това, че за 2007 г. е предвидено данъчно облекчение за производство на непреработена растителна и животинска продукция, а за 2006 г. за непреработената растителна и животинска продукция. Според легалното определение в § 1, т. 45 от от ДР на ЗОДФЛ (отм.) респ. § 1, т. 21 от ДР на ЗДДФЛ "Непреработена растителна и животинска продукция" е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава. При съобразяване с изложеното и дадените легални определения в процесния случай се явяват осъществени доходи от продажба на такава продукция, а не от реализиране на услуга във връзка с осъществяваната дейност от задълженото лице по отглеждане на семена от слънчогледов хибрид. В изпълнение на сключените договори касаторът е засял предоставения му от възложителите посевен материал и е продал получената продукция. Обстоятелството, че в договорите са уговорени съответните агротехнически услуги, които следва да включва отглеждането на семената, а именно оран, култивиране, торене, инкорпориране на хербициди, не налага на извода, че същите са отделни и независими от производството на непреработена селскостопанска продукция, респективно, че не представляват такава продукция. Последното обстоятелство се установява и от предмета на издадените фактури, а именно съответното количество произведена продукция, а не стойността на отделните агротехнически услуги и съпътстващите ги разходи. Счетоводно получените приходи и разходи също са осчетоводени във връзка с продажба на продукция, а сумите са декларирани, наред с други приходи и разходи, в ГДД по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), респ. по ЗДДФЛ. С оглед на изложеното не може да бъде споделено и приетото от АС, че участието на жалбоподателя в производството на договореното количество семена няма цялостен характер, за да се приеме, че е извършено от него. Цитираните материално правни разпоредби не изключват възможността за договаряне доставка на семена да е за сметка на възложителя, а изискването е за регистрираното като земеделски производител лице, да е налице доход от продажба на посочената продукция. Фактът, че възложителите са осъществявали контрол и ръководство при изпълнение на агротехническите услуги във връзка с производството на продукцията, също не налага на извода, че предмет на доставката са агротехнически услуги, тъй като цитираните данъчни норми не правят разлика между финансиране и организация на производството, а имат предвид доходи, получени от производство, каквито са процесните (в този смисъл Решение № 6435/17.05.2010 г., постановено по адм. д. № 16243/09 по описа на ВАС, I отделение.). В тази насока е основателно позоваване в касационната жалба на разпоредбата на § 1, т. 6. от Наредба № 22/2001 г. за биологичното производство на растения, растителни продукти и храни от растителен произход и неговото обозначение върху тях, съгласно която "производство на растителни продукти" са агротехническите операции, извършвани при селскостопанска дейност с цел добиване, опаковане и първо етикетиране на растителни продукти; т. е. производството на растителни продукти е комплекс от агротехнически операции, извършвани в определена технологична последователност. С оглед на изложеното обжалваното решение следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде установено ново, с което се отмени обжалвания пред АС ревизионен акт. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, следва да заплати сумата от 840 лева уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение и 75 лева държавна такса за образуване на съдебното производство. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,