Решение № 4906 от 18.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9758/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на Рим Дизайн Студио ЕООД, с ЕИК по БУЛСТАТ [номер], със седалище и адрес на управление: гр. София, [адрес], подадена чрез пълномощника му адв. Петров, против Решение 1317/28.02.2023 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 2929/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221121002369-091-001/06.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 6 203.44 лв.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК, касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да му се присъдят направените разноски. Прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение на ответната страна.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) - София - оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Михайлова и заявява искане за потвърждаване на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Предмет на правния спор, с който е сезиран АССГ, е законосъобразността на РА Р-22221121002369-091-001/06.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден от директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП с Решение 324/25.02.2022 г.,. Със същия са установени на Рим Дизайн Студио ЕООД за ревизираните периоди задължения в общ размер на 69 418.03 лв. (главница и лихви) за: 1. ДДС 39 121.39 лв. и лихви 9 765.41 лв.; 2. корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. 17 451.77 лв. и лихви 3 079.46 лв.

АССГ правилно е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е изводи за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган, в което не са допуснати съществени процесуални нарушения.

Чл. 10, ал. 9 ЗНАП не е приложен при провеждането на ревизията на Рим Дизайн Студио ЕООД. Същата е възложена и извършена от органи по приходите от компетентната ТД на НАП по чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК. Поради това доводите на касатора за противоречие на чл. 10, ал. 9 ЗНАП с принципа на законност, регламентиран в чл. 4, ал. 1 от Конституцията на Република България, са неотносими.

Съдът е изложил подробно констатациите на приходните органи въз основа на събраните в ревизионното производство писмени доказателства, обсъдил е приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и е обосновал извод за това, че са съответни на материалния закон отказът на правото на приспадане на ДДС и преобразуването на финансовия резултат (ФР) с непризнатите разходи и неотчетените приходи.

Задълженията на Рим Дизайн Студио ЕООД за ДДС са установени с РА в резултат на:

1. начислен ДДС в размер на 573 лв. на основание чл.86, ал. 2 ЗДДС във връзка с констатацията, че задълженото лице не е включило в отчетните регистри по чл. 124, ал. 1, т. 2 ЗДДС (дневник продажби) издадената от него фактура 0 179/25.06.2018 г. на ЗЕАД Булстрад Живот Виена Иншурънс Груп с ДДС 573 лв.

1. непризнато от приходните органи право на приспадане на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС с мотиви за липса на доставки по фактурите от следните доставчици:

• 13 бр. фактури от Би Енд Ес Консулт ЕООД с ДДС в общ размер 18 710.11 лв. за данъчни периоди м. 06.2018 г., от м. 09.2018 г. до м. 02.2019 г., м. 04.2019 г. и м. 05.2019 г.;

• 10 бр. фактури от Сандра Ен Джи ЕООД с ДДС в общ размер на 15 620.43 лв. за данъчни периоди от м. 10.2019 г. до м. 12.2019 г.

Допълнителният корпоративен данък е установен с РА в резултат на непризнати разходи на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО по фактурите, издадени от Би Енд Ес Консулт ЕООД и Сандра Ен Джи ЕООД, и в резултат на неотчетен приход по фактура 0 179/25.06.2018 г., издадена на ЗЕАД Булстрад Живот Виена Иншурънс Груп . В резултат на извършените корекции от ревизиращите органи са установени следните финансови резултати и задължения по ЗКПО:

• за 2018 г. декларираната от дружеството данъчна печалба в размер на 4 866.35 лв. е увеличена на 40 561.95 лв., като е определен допълнително корпоративен данък за внасяне в размер на 3 569.56 лв., ведно с лихви в размер на 971.79 лв.;

• за 2019 г. декларираната от дружеството данъчна печалба в размер на 17 048.11 лв. е увеличена на 155 870.21 лв., като е определен допълнително корпоративен данък за внасяне в размер на 13 882.21 лв., ведно с лихви в размер на 2 107.67 лв.

1. По отношение на фактура 0 179/25.06.2018 г., издадена от ревизираното лице на ЗЕАД Булстрад Живот Виена Иншурънс Груп :

С оглед резултатите от насрещната проверка на клиента на Рим Дизайн Студио ЕООД и данните в дневниците за продажбите на Рим Дизайн Студио ЕООД административният съд правилно е приел, че жалбоподателят не е включил посочената фактура в отчетните си регистри по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС в предвидения срок съгласно чл. 124, ал. 2 от ЗДДС и обосновано данъчните органи са извършили корекцията за данъчен период м. 06.2018 г. с размера на посочения във фактурата ДДС 573.00 лв. Жалбоподателят не навежда доводи за неправилност на решението на съда в тази част.

1. По отношение на фактурите от Би Енд Ес Консулт ЕООД и Сандра Ен Джи ЕООД:

Правилно е приел административният съд, че жалбоподателят не е доказал формалните и материалноправните предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит по тези фактури.

Приходните органи оспорват наличието на основната материалноправна предпоставка за приспадането на ДДС осъществена доставка на стока или услуга в изпълнение на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112 (т. 31 от решението на СЕС по дело C-285/11, Боник и др.). Според правилото на чл. 154, ал. 1 ГПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане (виж т. 44 от Определение на СЕС по дело С-123/14, Италес, т. 37 от Решение на СЕС по дело С-87/12, Евита К, по дело С-516/14, Barlis 06).

В изпълнение изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС получателят по доставката следва да притежава фактура или други документи към нея, в които стоките или услугите са индивидуализирани в достатъчна степен, за да е възможна проверката относно наличието на доставка и използването на стоките и услугите за осъществяваните от получателя облагаеми доставки (в този смисъл Решения на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, т. 36 и от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06, т. т. 26).

В шест от фактурите, издадени от Сандра Ен Джи ЕООД, а именно тези с номера 57/29.10.2019 г., 59/30.10.2019 г., 70/05.12.2019 г., 72/11.12.2019 г., 84/27.12.2019 г., 85/30.12.2019 г., е вписано наименование на стоките материали по протокол и материали за производство на мебели без конкретизация на вида, количеството и единичната цена. Във фактура 55/28.10.2019 г. изобщо не е вписан предмет на стопанската операция. Съгласно чл. 6, ал. 5 ЗСч. може да се приеме, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3 (в т.ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция), при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Такива документи не са представени в хода на ревизията, въпреки че са поискани от ревизираното лице с искане Р-22221121002369-040-001/11.05.2021 г. (т. 2), не са представени в съдебното производство, нито са представени на вещото лице, изготвило ССЕ по делото. В табличен вид експертът е описал към кои фактури какви придружаващи ги документи притежава жалбоподателят. Към изброените фактури липсват други документи.

Неспазването на изискването на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В тази връзка настоящата касационна инстанция съобразява приетото от СЕС в решението му от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012., Petroma Transports SA, според което е допустима национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на доставки, които разполагат с непълни фактури.

В останалите три фактури, издадени от Сандра Ен Джи ЕООД, като предмет на стопанската операция са посочени доставки на тръби и смазки. С предмет доставки на стоки плоскости за стена, плоскости ПДЧ, шкафове, врати и чекмеджета са и три от фактурите, издадени от Би Енд Ес Консулт ЕООД.

Проверката от страна на съда за наличието на облагаема доставка следва да се извърши в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (виж т. 46 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo и цитираната там съдебна практика). В практиката си Върховният административен съд приема, че при доставки на стоки като процесните е необходимо да бъде доказано предаването и приемането им с нарочно съставен документ, удостоверяващ посоченото обстоятелство. Такива документи не са представени от ревизираното лице в хода на ревизията в отговор на връченото му искане Р-22221121002369-040-001/11.05.2021 г. (т. 2), не са представени в съдебното производство, нито са представени на вещото лице, изготвило ССЕ по делото. Както беше посочено по-горе, в табличен вид експертът е описал към кои фактури какви придружаващи ги документи притежава жалбоподателят. Към шестте фактури за доставки на стоки липсват други документи. Всъщност описанието в двете фактури, издадени от Би Енд Ес Консулт ЕООД, на предмета на доставките като шкафове 10 броя с единична и обща цена без допълнителни данни в договор относно предназначението им (за офис, за кухня или др.) също не е достатъчно, за да се проследи следващата облагаема доставка.

Плоскостите и частите за шкафове не са заведени в счетоводството на жалбоподателя аналитично и не са изписвани при влагането им в производството на мебели, поради което липсва според ССЕ счетоводна база (основа) за съпоставимост на покупките на материали и влагането им в производство, съответно следващи продажби. В изпълнение на задължението си по чл. 123, ал. 1 ЗДДС жалбоподателят е длъжен да води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване задълженията му по този закон (в този смисъл и т. 64 от решението на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, Pеter Dаvid). Това свое задължение той не е изпълнил.

Другите десет фактури от Би Енд Ес Консулт ЕООД, имат за предмет доставки на услуги кантиране, рязане, прекрояване, аванс за СМР и СМР.

Изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 11 ЗДДС получателят по доставката да притежава фактура или други документи към нея, в които услугите са индивидуализирани в достатъчна степен, са изпълнени по отношение фактурите за СМР. Към тях са приложени количествено стойностни сметки, в които СМР са описани по вид, количество и обем, единични цени и общи цени. По отношение на услугите кантиране, рязане и прекрояване липсват договор или друг документ, установяващ начина на формиране на общата цена, а счетоводното отразяване на тези фактури не дава възможност за проследяване на следващата облагаема доставка на готовите мебели. Не е ясно на кой обект са извършени СМР, за да е възможно установяването на следващата облагаема доставка.

Извън изложеното, резултатът от услугите не е предаден от изпълнителя и приет от възложителя с нарочно съставен документ.

По две от фактурите от Би Енд Ес Консулт ЕООД жалбоподателят е упражнил право на приспадане два пъти в два различни данъчни периода, обстоятелство, потвърдено и от вещото лице, поради което корекции във връзка с тези фактури, са направени и в двата данъчни периода.

Като е потвърдил РА за отказано право на данъчен кредит по процесните фактури с мотиви за недоказаност на доставките, във връзка с които те са издадени, АССГ е постановил правилно решение, съответно на приложимия материален закон.

Решението на СЕС от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben kft, Pеter Dаvid, според което не може да се откаже правото на приспадане на ДДС, ако данъчнозадълженото лице не притежава други документи, освен фактурата, се отнася за случаи, при които получателят е доказал материалноправните предпоставки за признаването на това право, т.е. осъществяването на доставките не е спорно. В случая именно извършването на услугите и получаването на стоките е спорно, поради което това решение на СЕС не намира приложение.

Принципно правилно е възражението на касатора, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика не е достатъчно основание да се откаже правото на приспадане на ДДС на получателя по облагаема доставка. В случая обаче този отказ е мотивиран с различни фактически и правни основания, коментирани по-горе, независимо от това че е обсъждан от страна на приходните органи и въпросът за материалната, техническа и кадрова обезпеченост на двамата доставчици. Установеността на разплащане по фактурите действително е индиция за реалност на доставките, но същото не е сред предпоставките за признаване правото на приспадане на ДДС и не е достатъчно, за да обоснове това право.

По фактурите с номера 60/04.11.2019 г., 70/05.12.2019 г. и 72/11.12.2019 г., издадени от Сандра Ен Джи ЕООД, издателят е издал и осчетоводил КИ, с които е коригирал начисления данък. Тези КИ не са намерили отражение в счетоводството на жалбоподателя според ССЕ, поради което отказът правото на приспадане на ДДС няма да доведе до недължими задължения за ДДС.

Решението е правилно и в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно преобразуването на декларирания ФР по реда на ЗКПО за периодите от 2018 г. до 2019 г. Според чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Правилно е приложен чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и счетоводният финансов резултат за всеки от ревизираните данъчни периоди е увеличен със стойността на отчетните разходи по фактурираните доставки от посочените доставчици.

По изложените съображения оспореното решение на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

Пред първостепенния съд жалбоподателят не е направил възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение на ответника, но е заявил такова пред настоящата инстанция. С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение, което в минималния размер по Наредба 1/2004 г. действително е прекомерно с оглед предоставената на страната защита от процесуалния й представител. Съобразявайки приетото с т. 54 и т. 58 от Решение на СЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 настоящият състав намира, че същото следва да бъде присъдено в размер по -малък от този по Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение