Решение № 3382 от 8.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12753/2018 г.

Решение № 3382 от 8.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12753/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – гр. София при ЦУ на НАП срещу Решение № 5266/15.08.2018 г., постановено по адм. дело № 2690/2017 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-22002216003302-091-001 от 2.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 212 от 16.02.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София, с който на "Булболт АМ" ООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 90 805, 60 лева и лихви за забава в общ размер на 25 457, 42 лева и осъдена дирекцията да заплати на "Булболт АМ" ООД разноски в размер на 12 902 лева и осъдена дирекцията да заплати разноски в размер на 12 902 лева. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Основните доводи на касатора са за неправилна преценка на събраните доказателства относно спорния по делото въпрос за липса на реално изпълнение на фактурираните доставки на строително-ремонтни дейности (СМР) по процесните фактури, издадени от "Аврелия Спорт" ЕООД. Изложени са доводи, че за да приеме наличие на кадрови ресурс за изпълнение на фактурираните доставки, съдът неправилно кредитирал с доверие показания на свидетели, които са заинтересовани от изхода на делото, тъй като имат качеството на управител на дружествата доставчик и подизпълнител или на бивш управител на дружеството – подизпълнител, като игнорирал установените с писмени доказателства факти, че сочените работници, поради заетост по трудови договори при други работодатели обективно не са имали възможност да престират труд за подизпълнителя "Аскела-91" ЕООД, а отделно от това самото ревизирано лице е представило доказателства за проведен инструктаж на свои работници за същите обекти, на които се твърдят извършените СМР. В заключение се претендира отмяна на решението на Административния съд – София – град и решаване на спора по същество, като се отхвърли жалбата на "Булболт АМ" ООД срещу ревизионния акт. Решението се обжалва и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски с искане за отмяната му и в тази част. Претендират се разноски за юрисконсулт за двете инстанции Ответникът - "Булболт АМ" ООД, в писмен отговор и чрез процесуален представител адв. Дашинов, оспорва касационната жалба и по подробни доводи моли съдът да постанови решение, с което остави в сила решението на Административен съд – София-град. Претендира разноски за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура поддържа заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, състав на Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред Административния съд – София – град (АССГ) е бил Ревизионен акт (РА) № Р-22002216003302-091-001 от 2.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 212 от 16.02.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София, с който на "Булболт АМ" ООД за данъчни периоди от 1.02.2013 г. до 31.08.2013 г. и от 1.10.2013 г. до 30.06.2014 г. са установени задължения за ДДС в общ размер на 90 805, 60 лева и лихви за забава в общ размер на 25 457, 42 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по 51 броя фактури, издадени от "Аврелия Спорт" ЕООД с предмет на доставките – строително ремонтни дейности, съгласно договор и протокол обр. 19. За да постанови обжалваното решение, с което е отменен издадения РА и осъдена Дирекция "ОДОП" – София да заплати на дружество разноски в размер на 12 902 лева, АССГ е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК, но в нарушение на материалния закон. При решаване на спора по същество, АССГ е приел за установено, че между "Булболт АМ" ООД, в качеството на възложител и "Аврелия Спорт" ЕООД, в качеството на изпълнител е сключен договор от 26.06.2012 г. за възлагане на строителни работи по вид, количество, качество и при условия, подробно описани в приложенията, неразделна част от договора. Към договора били представени 61 приложения, съдържащи вида, количеството и единичните цени на строително - монтажните работи, като видно от описаните дейности, същите включвали само труд и не изисквали специализирана техника. С анекс от 30.06.2012 г. били конкретизирани 14 обекта, на които да бъдат извършени договорените дейности. По делото били представени и приемо-предавателни протоколи, съгласно който изпълнителят предава, а възложителят приема извършените строително - ремонтни дейности. По делото не било спорно и се установявало, че за осъществяване на фактурираните услуги, доставчикът "Аврелия Спорт" ЕООД използвал подизпълнител – "Аскела-91" ЕООД. От страна на "Аскела-91" ЕООД били представени списъци на работниците му, участвали в строително-ремонтните дейности на обектите с възложител "Булболт АМ" ООД, като броя на работниците варирал от 7 до 14 човека. При извършена проверка от органите по приходите в информационната система на НАП относно декларирани трудови договори е констатирано, че за лицата, включени в списъците са подавани данни за назначаването им по трудов договор, но към датите на фактуриране на процесните доставки, действащ е бил само трудовият договор на Р. Неделчев. Договорите на останалата част от лицата са били прекратени преди това, в това число през 2010 г. и 2011 г., т. е. преди датите на спорните доставки. От друга страна в хода на ревизията била изследвана заетостта на работниците на ревизираното лице, при което било прието, че същите са ангажирани на други обекти, с изпълнител "Билболт АМ" ООД. По делото било безспорно установено, че за 2013 г. и 2014 г., нито прекия доставчик, нито подизпълнителят са подавали справки за изплатени трудови или извънтрудови възнаграждения на физически лица. При така установените по делото факти и след като е възпроизвел показанията на разпитаните по делото свидетели Спасов, Андреев и Григоров, както и заключенията на назначените по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и допълнителна СТЕ, съгласно които доставчика и подизпълнителя не са разполагали с персонал за извършване на фактурираните услуги в периода от възлагането до приемането на СМР, а съгласно извършен от вещото лице анализ на инструктажните книги, представени от "Аскела-91" ЕООД и наличните по делото документи, описаните в приемо - предавателните протоколи дейности не могат да се изпълнят от 14 работника, посочени от доставчика, с изключение на обект "Газопровод", съдът е обосновал правни изводи, че по делото не е спорно, че фактурираните СМР са изпълнени и ревизираното дружество е реализирало последващи облагаеми доставки с тях, както и че не са изпълнени със собствен на ревизираното дружество трудов ресурс. По спорния по делото въпрос относно наличието на кадрова обезпеченост на "Аскела-91" ЕООД за изпълнението на процесните СМР, респективно наличието на доказателства за твърдяната от органите по приходите относителна субективна симулация, при която предметът на доставките е наличен, но същите не са извършени от издателя на фактурите, съдът е приел, че с оглед трайната практика на ВАС и СЕС, съгласно която наличието или не на кадрова обезпеченост на доставчика да изпълни доставката, не може да се вменява в тежест на получателя по доставката, нито да го задължава да доказва наличието и, приел, че липсата на документи за назначени квалифицирани работници по трудови или граждански договори, както и редовно заведени книги за инструктаж, няма значение за правото на данъчен кредит, в случай, че фактурираните услуги са действително извършени и резултатът от тях е получен, а отделно от това с гласни доказателства, събрани по делото се установило, че дружеството-подизпълнител използвало лица с прекратени трудови правоотношения за извършване на фактурираните дейности и това се потвърждавало с представените в хода на съдебното производство РКО за изплатени суми на лицата, включени в представените списъци на работниците на подизпълнителя "Аскела-91" ЕООД, както и протоколите, издадени от "Аскела-91" ЕООД. Приел е, че няма доказателства за данъчна измама, а и с оглед факта, че на ревизираното дружество е признато право на данъчен кредит по фактури, издадени от същия доставчик "Аврелия Спорт" ЕООД за предходни данъчни периоди - м. 07.2012 г., м. 08.2012 г. и м. 12.2012 г., такава не се и доказва. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост, по следните съображения: Наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Респективно липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основни принципи на системата на ДДС – наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d`Or и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимия резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението. В случая не е било спорно, че правото на данъчен кредит е отказано по 51 броя фактури, издадени от "Аврелия Спорт" ЕООД с предмет – СМР по договор и протокол обр. 19. Установява се от представения по делото договор от 26.06.2012 г., че "Булболт АМ" ООД в качеството на възложител възлага на "Аврелия Спорт" ЕООД, в качеството на изпълнител строителни работи, описани 61 на брой приложения, неразделна част от договора. От съдържанието на приложенията се установява, че са описани отделни видове работи и единичната им цена, като за малка част от тях е посочено и количество в кв. м. С анекс от 30.06.2012 г. страните уточняват в 14 пункта обектите, на които ще се извършват строителните дейности по договора, като следва да се отбележи, че обектите не са конкретизирани по местоположение и собственост, а са посочени като "производствено помещение", "покрива на производствени халета", "покрив на болтов цех", "пречиствателна станция", "помпена станция", "площадка на бившия ТЕЦ", "трасета за газифициране" и др. Следователно договора, приложенията и анекса не конкретизират по местонахождение и собственост обектите, на които ще се извършват отделните видове строителни дейности. Към фактурите са представени актове обр. 19, в които са изброени отделни дейности и стойността им, без да е посочена мярката, количеството и единичната цена. По делото са налични приемо-предавателни протоколи, които не посочват към коя фактура са относими, а съдържат информация за извършени дейности, единичната цена за един час труд, количество часове и общата стойност на труда. Отново следва да се посочи, че актовете обр. 19 и протоколите не съдържат информация за местоположението и собствеността на обектите, на които се извършват отделните дейности, а съгласно заключението по назначената допълнителна съдебно-техническа експертиза, всички видове СМР, описани в ППП са актувани на човекочас и няма посочени количества, поради което не могат да бъдат определи реалните трудоемкости на строителните дейности и респективно броя работниците, необходими за извършването им. Изключение е посочено само за обект "Газопровод", който така описан отново не може да се установи за кой от обектите, посочени в пунктове от 1 до 14 от анекса се отнася, нито точното му местоположение и собствеността. При така установените факти, настоящата инстанция счита, че въпреки представените протоколи обр. 19 към всяка от процесните фактури, поради липса на необходимата конкретизация в тях относно мярката, количеството и единичната цена на извършените СМР, не може да се установи реалното изпълнение на фактурираните СМР. Освен това в процесните протоколи обр. 19 липсва конкретизация на обекта по местоположение, на който са извършени описаните в тях строителни дейности, поради което и на това основание следва да се приеме, че не се установява реалността на доставките на услуги, тъй като не може да се извърши конкретна преценка за кой обект са предназначени. При липса на конкретизация на обектите в процесните фактури, а и в протоколите обр. 19, които са свързани с тях, както и с оглед неяснота относно начина на определяне на цената на фактурираните услуги следва извод, че съвкупната преценка на събраните доказателства не навежда на извод, че между страните по спорните фактури за СМР съществува действително правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга. В случая, нито фактурите, нито представеният договор и протоколи обр. 19 конкретизират предмета на фактурираните услуги, за да може да бъде извършен ефективен контрол за реалност на доставките, за които е отказано право на данъчен кредит. Липсата на конкретизиран обект с местоположение в съпътстващите фактурите документи, липса на необходимата конкретизация в протоколите обр. 19 относно мярката, количеството и единичната цена на извършените СМР и непълното описание на доставката на услуга в самата фактура, която препраща към протокола обр. 19, не води до изводите, направени от решаващия съд за реално осъществена доставка. От една страна, бланкетните документи могат да послужат като основание за претендиране на право на данъчен кредит за съвсем различни обекти, или за обекти, на който същите дейности вече са фактурирани, поради което съставляват пречка за ефективен съдебен контрол и самостоятелно основание за отказ на правото на данъчен кредит. Наред с изложеното, настоящата инстанция намира доводите на касатора за симулативност на процесните доставки за основателни, по следните съображения: Действително липсата на кадрова обезпеченост на доставчика "Аврелия Спорт" ЕООД и неговия подизпълнител "Аскела-91" ЕООД за извършване на фактурираните СМР не могат да бъдат самостоятелно основание за отказа на правото на данъчен кредит, както е приел първоинстанционния съд. В този смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) – решения по дела С-18/13, С-285/11, С-271/12, съединени дела С-80/11 и С-142/11, в които изрично се приема, че липсата на кадрова, техническа и материална обезпеченост е от значение за преценката за правото на данъчен кредит, само ако въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, се установи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. В случая, обаче липсата на кадрова обезпеченост на доставчика и подизпълнителя не е единственото основание за отказа на правото на данъчен кредит на получателя, макар да е безспорно, че предмета на доставките включва само труд, поради което е необходимо наличието на трудов ресурс за извършването им. Както в РА, така и в решението на горестоящия орган са изложени доводи за нереалност на доставките, поради хипотеза на относителна субективна симулация. Тезата на ревизираното дружество, на неговия доставчик "Аврелия Спорт" ЕООД и на подизпълнителя "Аскела-91" ЕООД е била, че фактурираните строителни дейности са извършени с труда на общо 14 броя физически лица, които са работили за подизпълнителя в предходни периоди, но към ревизираните периоди отношенията им не са били писмено оформени. По делото е безспорно установено, че за 2013 г. и 2014 г. доставчика "Аврелия Спорт" ЕООД и неговия подизпълнител "Аскела-91" ЕООД нямат назначени лица на трудов договор, не са подавали декларации по чл. 55 от ЗДДФЛ, нито справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи по извънтрудови правоотношения на физически лица. Според приходната администрация, не е било възможно посочените лица да извършат фактурираните дейности, тъй като за по-голямата част от тях е установено, че през ревизираните периоди са работили по действителни трудови договори при трети лица, поради което обективно не са имали възможност да престират труд към подизпълнителя "Аскела-91" ЕООД. Наред с това, в хода на ревизията са събрани доказателства – копие на инструктажните книги на ревизираното дружество, в които са описани обекти, идентични с тези по представения анекс от 30.06.2012 г., но съобразно отразените данни в инструктажните книги е проведен инструктаж на работници, назначени при ревизираното дружество. Следователно по делото е установено, не само, че подизпълнителя "Аскела-91" ЕООД няма назначени лица по трудов договор и че не е подавал справки за изплатени трудови или извънтрудови възнаграждения на физически лице за престиран труд, но е опровергана тезата, че труда е престиран от физически лица, които не са в трудов договор с подизпълнителя, тъй като за същите лица се установя, включително и от представените пред настоящата инстанция справки от НАП, че в ревизираните периоди са работили при други работодатели на осемчасов работен ден, поради което обективно не са имали възможност да престират труд към "Аскела-91" ЕООД, а от своя страна ревизираното дружество е провело инструктаж на назначени при него работници за същите обекти, посочени в анекса от 30.06.2012 г. Като косвено доказателство в тази насока следва да се отчете и обстоятелството, че с влязъл в сила ревизионен акт е отказано право на данъчен кредитна доставчика "Аврелия Спорт" ЕООД по фактури със същия предмет, издадени от към "Аскела-91" ЕООД. В този смисъл е основателен довода на касатора, че първоинстанционния съд е игнорирал така установените с писмени доказателства факти, като неправилно е кредитирал с доверие показанията на свидетелите Д. Спасов и О. Григоров за извършени строителни дейности с работници, които не са били назначени на трудови договори. Съдът е следвало да отчете, че св. Спасов, като управител на "Аскела-91" ЕООД за периода до м. 02.2013 г., а св. Григоров, като управител на "Аврелия Спорт" ЕООД и "Аскела-91" ЕООД след м. 02. 2013 г. са заинтересовани от изхода на спора, поради което показанията им не могат да опровергаят установените с писмени доказателства факти, че сочените физически лица от подизпълнителя "Аскела-91" ЕООД обективно не са имали възможност да престират труд за "Аскела-91" ЕООД, тъй като по същото време са работили на осемчасов работен ден при други работодатели, а от друга страна са налице доказателства, че труда е престиран от работници на ревизираното дружество, тъй като за това свидетелстват представените книги за инструктаж, водени за същите обекти от ревизираното дружество. По изложените съображения следва извод, че фактологията по настоящото дело се различава от тази по решение на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11, при които липсата на кадрова обезпеченост на доставчика е единствената причина за отказ на правото на данъчен кредит, тъй като в настоящия случай са установени обективни данни за данъчна измама. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49). В случая се касае за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика "Аврелия Спорт" ЕООД, чрез подизпълнител "Аскела-91" ЕООД, т. е. за симулативност на доставките, съставляващи данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции. В допълнение следва да се посочи, че настоящата инстанция не споделя и правните изводи на първоинстанционния съд за липса на симулативност на фактурираните доставки, изведени от факта, че приходната администрация е признала право на данъчен кредит на ревизираното дружество по фактури, издадени от същия доставчик "Аврелия Спорт" ЕООД за предходни данъчни периоди - м. 07.2012 г., м. 08.2012 г. и м. 12.2012 г. Действително приходната администрация е признала правото на данъчен кредит, но при различни факти - липса на данни за данъчна измама и установен трудов ресурс на подизпълнителя "Аскела-91" ЕООД да извърши дейностите с назначени на трудов договор лица през предходните периоди. Предвид изложеното, като е приел реалност на фактурираните доставки по процесните фактури, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и на основание чл. 222 АПК следва да се постанови друго решение, с което жалбата срещу ревизионния акт бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана за непризнатото право на данъчен кредит в общ размер на 90 805, 60 лева и лихви за забава в общ размер на 25 457, 42 лева. С оглед изхода на спора, решението е неправилно и в частта на присъдените в полза на "Булболт АМ" ООД разноски за първоинстанционното производство в размер на 12 902 лева, поради което при изрично оспорване на решението в частта за разноските от касатора, следва да се отмени и в тази му част. Наред с това, касатора Директор на Дирекция "ОДОП" – София претендира разноски за двете инстанции в размер на минималното възнаграждение за адвокат, определено по реда на Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Настоящата инстанция като съобрази, че делото е с определен материален интерес в общ размер от 116 263, 02 лева, счита, че съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, минималния размер за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция възлиза на по 3 692, 63 лева. По този начин изчислени разноските за двете инстанции възлизат на 7 385, 26 лева, които "Булболт АМ" ООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" – София. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Първо отделение