Решение № 12872 от 29.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 24/2014 г.

Решение № 12872 от 29.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 24/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "ЗАХАР" ЕАД, гр. Стара Загора срещу решение № 2125 от 11.10.2013 г. по адм. д. № 621 по описа за 2012 г. на Административния съд (АС) - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 241104200 от 7.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 107 от 2.02.2012 г. на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив (сега дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив") относно допълнително начислен ДДС в размер на 545 077.83 лв. и лихва за забава в размер на 220 093.68 лв. за данъчни периоди 1.11.2007 г. - 31.03.2008 г. и м. септември 2008 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът посочва, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че превозът е за негова сметка като доставчик, докато от доказателствата по делото недвусмислено следвало, че транспортът е за сметка на дружествата - купувачи. Поддържа, че е представил всички относими към транспорта на стоките и фактическото им предаване на купувача доказателства, които неправилно не били взети предвид от решаващия съд, което довело до неправилно приложение на закона. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора за отмяна на РА, както и присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции. Ответната страна по касационната жалба директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Пловдив, чрез юрк. Христина Стоянова оспорва жалбата. Претендира присъждане на съдебни разноски за двете съдебни инстанции и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна по следните съображения: Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 241104200 от 7.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП- гр. Пловдив, потвърден с решение № 107 от 2.02.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив относно допълнително начислен ДДС в размер на 545 077.83 лв. и лихва за забава в размер на 220 093.68 лв. за данъчни периоди от 1.11.2007 г. до 31.03.2008 г. от 1.09.2008 г. до 30.09.2008 г. Ревизираното лице е декларирало чрез включване в дневниците за продажби и справки-декларации по ЗДДС вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки - захар по 72 броя фактури на обща стойност 1 894 728.96 лв. в полза на румънско дружество VEGETAL DISTRIBUTION SRL VIN RO 22038286 и по 33 броя фактури на обща стойност 830 660.16 лв. в полза на MANUKYAN HOVANES GENIKO - Гърция VIN EL 146190149. За да откаже да признае наличие на ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, респ. да доначисли ДДС по спорните доставки, ревизиращият екип е приел, че ревизираното дружество само формално е представило документите по чл. 45 ППЗДДС - фактури, транспортни документи - CMR, нареждания за експедиция и декларации - потвърждения от чуждестранните получатели, тъй като същите документи не удостоверявали физическото движение на стоките от една държава членка в друга съобразно задължителното тълкуване, дадено от Съда на Европейския съюз (СЕС) в решение по дело № С-409/04 Teleos. Доколкото транспортът бил за сметка на получателите, представените от лицето документи доказвали предаване на стоките на представители на превозвачите, при които от своя страна не се установило физическо напускане на стоките от страната. Намерено е несъвпадение между датите на регистрираните преминавания на МПС на ГКПП с датите, вписани в транспортните документи, несъвпадения на датите на регистрираните преминавания на водачите на МПС с вписаните дати в пътните листа и CMR, липса на плащане на такси за товарните автомобили, несъвпадения между датите на плащания при преминаване на автомобилите с датите, вписани в транспортните документи. Множество несъответствия са установени при превозвачите, които не представили доказателства за платени гранични, входни, пътни и магистрални такси, такси за паркинги, документи относно показанията за проследяване километражите на МПС, тахошайби и тахокарти, доказателства за командироване на водачите на МПС. От представените декларации - потвърждения не можело да се установи, кои представители на получателите са ги подписали, къде са разтоварени стоките и дали това действително е станало на територията на Румъния и Гърция, а като получатели на стоките в транспортните документи на ревизираното лице били вписани водачите на МПС. За да отхвърли жалбата административният съд е приел, че документите, които удостоверяват извършването на доставките по чл. 45 ППЗДДС, са частни свидетелстващи документи, които не съдържат трите имена на лицата, които са ги изготвили и подписали, поради което не е налице яснота относно тяхното авторство. Това обстоятелство е тълкувано като липса на възможност да се прецени, кое физическо лице е подписало документите, съществува ли връзка и в какви правоотношения са били физическите лица, изготвили и подписали документите, спрямо юридическите лица, от чието име са действали. Формиран е краен извод за липса на осъществени ВОД-е, което се потвърждавало и от отговорите на румънските и гръцки данъчни власти на отправени до тях запитвания по линия на международното сътрудничество. Съвкупно са преценени фактите, че в представените CMR липсва посочване на конкретно място на получаване на стоките, плащане от румънското дружество е ставало чрез внасяне на парични средства в брой по разплащателна сметка на ревизираното лице в България "Пиреос Банк" АД - клон Горна Оряховица и по идентичен начин от гръцкото дружество - в клонове на "ОББ" АД и "Сосиете Женерали Експресбанк" АД в гр. Горна Оряховица без данни относно физическото лице - вносител на сумите. Изложени са мотиви за липса на реални превозни правоотношения, за което свидетелствали многобройните установени несъответствия на данни в представените пътни листове и CMR. Съдът не е кредитирал изготвената по делото съдебно-счетоводна експертиза, като работила единствено по представени от ревизираното лице документи, както и писмените потвърждения за получаване на стоките поради липса на реквизити в тях - дата и място на получаване на стоките, име на лицето, получател на стоките, вид и количество на стоките, марка и регистрационен номер на превозно средство, осъществило превоза. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но постановено при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Съгласно постоянната съдебна практика на СЕС освобождаването на ВОД на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft/. Премахването на граничния контрол между държавите членки и липсата на уредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да представят ДЗЛ, за да бъдат освободени от ДДС, затруднява проверката дали стоките физически са напуснали територията на ДЧ. Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на ДЧ да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС и разпределението на доказателствената тежест в процеса, което се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 9.10.2014 г. по дело № С-492/2013 "Траум" ЕООД/. Да се задължи обаче ДЗЛ да представи убедително доказателство, че стоките физически са напуснали държавата-членка на доставката, не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя ДЗЛ в положение на несигурност /т. 51 от решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68 от решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos/. Оспореният РА не съдържа мотиви и доводи за участие на ревизираното лице в данъчна измама. Нещо повече, най-актуалното тълкуване на разпоредбата на чл. 138, § 1 и чл. 139, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, дадено в решение на СЕС от 9.10.2014 г. по дело № С-492/2013 "Траум" ЕООД е в смисъл, че не допуска данъчната администрация на ДЧ да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от ДДС поради това, че доставчикът не е доказал, нито истинността на подписа на получателя в документите, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение, че доказателствата, обосноваващи правото на освобождаване са в съответствие със списъка на документи /чл. 45 ППЗДДС/ и тези доказателства първоначално са били приети от администрацията като обосноваващи доказателства. Настоящият казус касае идентична фактическа обстановка, доколкото от стр. 22, 45 и 70 от РА се установява, че за данъчни периоди м. ноември 2007 г., м. декември 2007 г. и м. януари 2008 г. по отношение на дружеството има издаден акт за прихващане и възстановяване /АПВ/ № 801001 от 31.03.2008 г., с който е възстановен декларирания от лицето данъчен кредит. При положение, че представените от ревизираното лице документи първоначално са били приети от данъчната администрация като доказателства, обосноваващи правото на освобождаване, в противоречие с принципа на правната сигурност би било да се откаже правото на освобождаване от ДДС /т. 34 от решение на СЕС от 9.10.2014 г. по дело № С-492/2013 "Траум" ЕООД/. Даденото от СЕС тълкуване на правната норма в решенията по преюдициални запитвания става част от тълкуваната норма, задължително е за всички правни субекти в ДЧ и има обратно действие - пояснява смисъла, в който следва да се тълкува нормата, от момента на приемането й. Ето защо, при наличие на издаден по отношение на същото лице и за същите данъчни периоди АПВ, в който е признато правото на освобождаване за същите доставки, изискването по отношение на доставчика да доказва истинността на подписа на получателя в документите, както и представителната власт на лицата, подписали документите, е в противоречие със съюзното право. Като е достигнал до противни правни изводи в обжалваното решение, решаващият съд е постановил същото при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. По отношение на ревизираните данъчни периоди, за които няма издаден АПВ, следва да се съобрази тълкуването, дадено в решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело С-273/11 - допустимо е на продавача да се откаже правото на освобождаване на ВОД при условие, че бъде установено въз основа на обективни фактори, че той не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е част от извършена от приобретателя измама и не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. По делото не се спори, че доставчикът е представил изискуемите документи по чл. 45, т. 1 и т. 2, б. "а" ППЗДДС, т. е. изпълнил е полагащите му се задължения в областта на доказването. В оспорения РА липсват изложени мотиви за участие на лицето в данъчна измама, както и по отношение на неговата добросъвестност, т. е. че е знаел или е трябвало да знае за извършвана данъчна измама, респ. е положил всички разумни усилия да избегне собственото си участие в тази измама. Ревизиращите органи са изследвали наличието на реални превозни отношения, но както вече се спомена поставянето на изисквания към доставчика за представяне на допълнителни доказателства, извън посочените в чл. 45 ППЗДДС, е в противоречие с принципите на правната сигурност и на пропорционалността, когато липсват твърдения за участие в данъчна измама. По изложените съображения правните изводи на решаващия съд за наличие на основание да се откаже право на освобождаване поради изисквания към документите да съдържат трите имена на лицата, които са ги изготвили и подписали, дата и място на получаване на стоките, вид и количество на стоките, марка и регистрационен номер на превозно средство, осъществило превоза, са направени при неправилно приложение на закона. С оглед допуснатото касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК и на основание чл. 222, ал. 1 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено. По същество на спора по същите правни съображения следва да се отмени оспорения РА. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят направените по делото разноски. Лицето е представило доказателства за заплатен адвокатски хонорар в размер на 123 000 лв. Съдът намира направеното от процесуалния представител на приходната администрация възражение по чл. 78, ал. 5 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК за основателно. Правният спор не разкрива значителна правна и фактическа сложност при наличие на константна национална съдебна практика и практика на СЕС. Следва да се присъди минималното възнаграждение по чл. 36, ал. 2, вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер от 10 180.00 лв. и 75 лв. държавна такса за двете съдебни инстанции. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,