Решение № 11594 от 30.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4719/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София, срещу решение 1762 от 18.03.2024 г. постановено по адм. дело 7469 по описа на Административен съд София-град за 2023 г. С обжалваното решение по жалба на В. И. М. е прогласен за нищожен ревизионен акт (РА) Р- 22002222002575-091-001/06.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 746/05.06.2023г . на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността му на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК като управител на Пауър Синерджи България ЕООД, за периода от 01.01.2016 г. до 30.04.2018 г. по отношение на декларирани, но несъбрани данъчни и осигурителни задължения на дружеството в общ размер на 187 726.62 лв. и лихви в размер на 111 330 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно, защото са допуснати съществени процесуални нарушения, неправилно е приложен материалния закон и същото е необосновано касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК за отмяна на постановеното решение. Според касатора въпросът за материалната компетентност на органа, издал ревизионния акт не е изследван в неговата цялост, а е подходено формално при незадълбочено изследване на доказателствата и нормативната уредба, касаеща материалната компетентност на органите по приходите, във връзка с извършването на ревизии и издаването на ревизионни актове. Касаторът твърди, че като основание в решението за изземване е цитирана заповед РД-01- 466/27.06.2022 г. на директора на ТД на НАП гр. София, в която изрично е посочено, че директорът на ТД на НАП гр. София отнема функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на Е. Станкова, на длъжност началник на сектор Ревизии, отдел Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, считано от 27.06.2022 г.. Твърди, че след като оправомощения по закон директор на ТД на НАП гр. София е отнел функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК от Е. Станкова да възлага ревизии, считано от конкретна дата, то няма как лицето да довърши ревизионното производство след като са му отнети специално делегираните със заповед РД-01-128/18.02.2020 г. на началник сектор Ревизии функции. В касационната жалба е посочено, че след като съда е преценил, че заповед РД-01-466/27.06.2022 г. на директора на ТД на НАП гр. София е недостатъчна, е следвало да укаже на страната да представи доказателства, във връзка с посочените обстоятелства. Твърди, че лицето е било преназначено в друга структура на друга длъжност, поради което е налице хипотезата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК трайна невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността. В подкрепа на тези твърдения с касационната жалба прилага заповед 1639/02.08.2022 г. на изпълнителния директор на НАП (л. 10 от делото), с която Е. Станкова е била преназначена на длъжността главен експерт по приходите в ЦУ на НАП, в дирекция ОДОП гр. София, отдел Данъчно-осигурителна практика. Според касатора тази заповед не е била изискана от съда, нито е указано на органа да представи доказателства, във връзка с обстоятелствата за преназначаване на лицето възложило ревизията на друга длъжност. Касаторът посочва, че с определението от 15.01.2024 г. съдът е дал указания изрично да се представи само заповед РД-01- 466/27.06.2022 г. на директора на ТД на НАП гр,. София, като в изпълнение указанието същата е представена. От длъжностната характеристика на Е. Станкова е видно, че за длъжността на която е преназначена, тя не разполага с правомощия да възлага ревизии и издава ревизионни актове. С касационната жалба за първи път са представени и длъжностните характеристики (л. 11 л. 15 от делото) на двете длъжности - началник сектор при ТД на НАП гр. София и главен експерт в отдел ДОП, дирекция ОДОП гр. София. Касаторът се позовава на разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК (допълнена с ДВ, бр. 105 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.), в която е посочено основание за изземване и невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, тоест от допълнението на нормата прозира волята на законодателя как следва да бъде тълкувана трайната невъзможност за изпълнение на служебни задължения от органа. Възразява се срещу изводите на съда, относно липсата на доказателства, че първоначалния ръководител е загубил качеството си на орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП, доколкото съдът не е изискал такива доказателства при положение, че е преценил за недоказано обстоятелството. Иска обжалваното решение да бъде отменено като бъде уважена жалбата на касатора или алтернативно иска връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и държавна такса за касационна инстанция, съобразно представен списък (л. 23 от делото). Ответникът В. И. М., не взема становище по касационната жалба. Върховна прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима и неоснователна, а решението на административния съд е правилно. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил ревизионен акт Р- 22002222002575-091-001/06.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение 746/05.06.2023г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на В. И. М. на основание чл. 19, ал. 2 от ДОПК в качеството на управител на Пауър Синерджи България ЕООД, за периода от 01.01.2016 г. до 30.04.2018 г. по отношение на декларирани, но несъбрани данъчни и осигурителни задължения на дружеството, в общ размер на 187 726.62 лв. и лихви в размер на 111 330 лв. Извършената ревизия е повторна, по смисъла на чл. 155, ал. 4 от ДОПК и е във връзка с решение 608/26.04.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП, с което РА Р-22221720007927-091-001/06.10.2021 г. е отменен и преписката е върната с указания за извършване на нова ревизия. По делото е установено, че ревизионното производство е възложено със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002222002575-020-001/25.05.2022 г. (л. 181 от адм. дело), издадена от Е. Станкова, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, с която е определено извършването на ревизията от Р. Зрънчева - главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и К. Стойнева - старши инспектор по приходите. Правомощията на Е. Станкова да изпълнява функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК и чл. 119, ал. 2 от ДОПК произтичат от заповед РД-01-128/18.02.2020 г. (л. 23 от адм. дело) на директора на ТД на НАП гр. София. С решение Р-22002222002575-098-001/28.06.2022 г. (л. л. 25 от адм. дело) на директора на ТД на НАП гр. София е иззето разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, във връзка със заповед РД-01-466/27.06.2022 г. на директора на ТД на НАП София, на осн. чл. 7, ал. 3 от ДОПК от Е. Станкова, в качеството на възлагащ орган, и правомощията са възложени на Х. Марков от ТД на НАП, в качеството му на възлагащ орган, който е издал последвалите ЗИДЗВР. Със заповед РД-01-466/27.06.2022 г. на директора на ТД на НАП гр. София, на осн. чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, вр. чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК са отнети функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на Е. Станкова. Първоначалната ЗВР е изменена със ЗИЗВР Р-22002222002575-020-002/28.09.2022 г. (л. 185 от адм. дело) и ЗИЗВР Р-22002222002575-020-003/27.10.2022 г. (л. 188 от адм. дело), издадени от Х. Марков, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП гр. София, оправомощен съгласно решение за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос / преписка Р-22002222002575-098-001/28.06.2022 г. на директора на ТД на НАП гр. София, във връзка със заповед РД-01-466/27.06.2022 г. на директора на ТД на НАП гр. София. За резултатите от ревизията е съставен ревизионен доклад (РД) Р-22002222002575-092-001/05.01.2023 г., срещу констатациите на който не е подадено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 от ДОПК. Ревизията е приключила с ревизионен акт Р-22002222002575-091-001/06.03.2023 г., издаден от Х. Марков - орган, възложил ревизията, и Р. Зрънчева, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София - ръководител на ревизията. Съдът е обсъдил горепосочените доказателства и въз основа на тях е приел, че обжалвания ревизионен акт е нищожен, като издаден от некомпетентен орган. В решението е посочено, че от разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка, а в случая не се доказа, независимо от разпределената доказателствена тежест на страните, в т.ч. и досежно компетентността на органа, поради каква причина се е наложила смяна в състава на самия ръководител на ревизията. Съдът е посочил, че липсват мотиви, които да бъдат предмет на съдебен контрол, което само по себе си представлява процесуално нарушение, доколкото лишава ревизираното лице от възможността да се защитава в рамките на административното производство, а съда - от дължимата проверка за компетентност. Според съда не са ангажирани доказателства, че първоначалният ръководител на ревизията е загубил качеството си на орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП. Според административния съд в решението за изземване по чл. 7, ал. 3 от ДОПК не е посочена нито една от хипотезите, допускащи неговото издаване, като този извод не се опровергава и от посочването в обстоятелствената част на решението на заповед от 27.06.2022 г. за отнемане на компетенциите, в която органът се е позовал само на правомощието си по чл. 11, ал. 3 от ЗНАП, но без конкретни мотиви за това и какво е обусловило тази нужда, поради което не може да се приеме, че това е част от оперативната му самостоятелност. Съдът е посочил, че за обратния извод не може да се черпят аргументи и от новата редакция на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, в сила от 01.01.2021 г., в която е добавена хипотеза, допускаща изземване на ревизионната преписка при невъзможност за изпълнение на служебните задължения, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността. Според административния съд промяната в длъжността на органа следва да води до отпадане на компетентността на приходния орган за извършване на определените действия, каквито доказателства не са ангажирани от ответника. Според съда дори и в този случай е необходимо издаване на нарочен акт с излагане на мотиви с оглед процесуална гаранция за ревизираното лице за еднакво третиране със сходни случаи. По изложените съображения, съдът е приел, че органът по приходите, подписал ревизионния акт в качеството ръководител на ревизията, въз основа на решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност, поради което ревизионният акт е издаден от некомпетентен орган и същият е нищожен. С касационната жалба за първи път е приложена заповед 1639/02.08.2022 г. на изпълнителния директор на НАП (л. 10 от делото), с която Е. Станкова е била преназначена на длъжността главен експерт по приходите в ЦУ на НАП, в дирекция ОДОП гр. София, отдел Данъчно-осигурителна практика, като едва в касационната жалба за първи път са наведени твърдения, че ревизията е иззето заради преназначаването на Станкова на друга длъжност. Решението е правилно. Неоснователно касаторът твърди, че при произнасянето си първоинстанционният съд е подходил формално и не е обсъдил представените по делото доказателства. С чл. 119, ал. 2 ДОПК, е предвидено, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията. От това правило, което определя неизменност на ревизионния екип е предвидено изключение с разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК. Нормата допуска възможност ревизионната преписка да се изземе от компетентния орган по приходите, като се възложи на друг, но при изчерпателно изброени хипотези - отвод, самоотвод, трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, която води до отпадане на компетентността. От събраните в настоящето производство доказателства е видно, че с решение Р-22002222002575-098-001 от 28.06.2022 г. на директора на ТД на НАП гр. София преписката е иззета от Е. Станкова, на длъжност началник сектор "Ревизии", е предадена на Х. Марков да изпълнява функциите на "възложител на ревизията". Основание за изземването, вписано в решението е заповед РД-01-466/27.06.2022 г. на директора на ТД на НАП София, без повече уточнения и посочване на мотиви. Първоинстанционният съд, в изпълнение на служебните си задължения е изискал прилагането на тази заповед към доказателствата по делото. Обсъдил я е в мотивите на решението си и е приел, че от нейното съдържание се установява единствено, че са отнети функциите на компетентен орган по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК на Е. Станкова считано от 27.06.2022 г. В мотивите на заповедта са посочени само правни норми, но не и фактически основания. Такива липсват и в решението за изземване. Споделя се преценката на решаващия състав на АССГ, че това обстоятелство препятства преценката дали изземването е направено в някоя от хипотезите на чл.7, ал.3 ДОПК. Нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи, а основанията въз основа на които се извършва изземването следва да са ясно посочени и обосновани. След като решението за изземване на конкретната преписка от органа, който я е възложил, е издадено без да са конкретизирани и установени основанията за изземване, посочени в текста на закона, то следва да се приеме, че органът по приходите, подписал ревизионния акт в качеството на орган по възлагането, въз основа решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност. Неоснователно в касационната жалба се обосновава компетентност на Х. Марков, като се сочи, че същият е длъжностно лице, на което е вменено конкретно правомощие и той го е изпълнил. Нищожността на ревизионния акт се обосновава с липса на конкретни основания попадащи в хипотезата на чл.7, ал.3 ДОПК, които обосновават необходимостта от изземване. Изводите на първоинстанционният съд не се променят и от приложените към касационната жалба заповед за преназначаване 1639/02.08.2022 г. на Е. Станкова и длъжностни характеристики. Приложената заповед за преназначаване е издадена след решението за изземване и поради това не може да обоснове предприетите действия с по-ранна дата. Вярно е, че длъжността на която е преназначена Е. Станкова, не й предоставя правомощия да възлага ревизии и да издава ревизионни актове, но преназначаването е извършено почти два месеца след изземването. Нещо повече в решението за изземване изобщо не е посочено като основание обстоятелството, че лицето е преназначено на друга длъжност. Това обстоятелство се изтъква за първи път с касационната жалба. Представянето на заповедта за преназначаване с дата след изземването на ревизионната преписка не санира порока на решението за изземване и не променя изводите на първоинстанционния съд. Несподелимо е и твърдението на касатора, че съдът в нарушение на задълженията си не е изискал всички документи, които обосновават необходимостта от изземване. С определение от 15.01.2024 г. съдебният състав е изискал единствения административен акт, който е посочен в решението за изземване и го е обсъдил в мотивите си. В тежест на органите по приходите е да установят, че издаденият от тях акт е валиден, като представят всички доказателства за това. Ето защо, позовавайки се на служебното начало касаторът не може да игнорира задължението си, да приложи всички документи свързани с компетентността на органите издали ревизионния акт. Касаторът е следвало да установи, че изземването е извършено в някоя от хипотезите на чл.7, ал.3 ДОПК. В настоящия случай, въпреки представените доказателства, не се установява законосъобразно изземване на ревизионната преписка. Възложителят на ревизията определен след изземването не е разполагал с необходимата компетентност да издаде ревизионния акт. Това обстоятелство обосновава нищожност на ревизионния акт, както е приел и първоинстанционният съд. По горните съображения, постановеното съдебно решение като валидно, допустимо и правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора искането на касатора за присъждане на разноски не следва да бъде уважавано. Ответникът по касационната жалба не е заявил претенция за разноски пред настоящата инстанция, поради което съдът не дължи произнасяне в този смисъл. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,