Решение № 10491 от 10.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14860/2012 г.

Решение № 10491 от 10.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14860/2012 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Пресков" АД - гр. Стара Загора чрез процесуалния представител адв. Елка Петрова срещу решение № 535/19.10.2012 г., постановено по адм. дело № 768/2011 г. по описа на Пазарджишкия административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 16251000161/08.12.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив в частта, потвърдена с решение № 109/04.02.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, каквото е новото наименование на дирекцията, считано от 01.01.2013 г. за допълнително установените данъчни задължения в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 77 163,80 лв. за период 01.06.2006 г. - 30.06.2010 г. и лихви от 21 769,67 лв. и допълнително установен корпоративен данък за 2006 г. в размер на 10 464,60 лв. и лихви - 5 062,68 лв. и за 2008 г. в размер на 1 724,50 лв. и лихви от 322,69 лв., както и в частта, в която е изменен ревизионния акт с установената загуба за 2007 г. в размер на 247 550 лв., която е увеличена на 280 340,52 лв. и за 2009 г. от загуба в размер на 704 813,43 лв. изменена на 837 059,05 лв. Касаторът е изложил оплакване по чл. 209, т. 2 АПК за недопустимост на обжалваното съдебно решение, тъй като е постановено от некомпетентен съд. Релевират се и оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се в касационната жалба, че от доказателствата по делото е установена реалността на доставките и затова правомерно касаторът е ползвал данъчен кредит, както и правомерно са отчетени разходите по процесните фактури, тъй като са документирани реално извършени сделки. Конкретните оплаквания на касатора са, че съдът е отказал да допусне и събере необходимите и допустими доказателства, обосновал е решението си на съвсем малка част от огромното количество писмени доказателства по делото, пренебрегвайки останалите без фактическа и правна причина, разместил е доказателствената тежест, поставил е в основата на решението си фактически твърдения, които не се подкрепят от доказателствата по делото, като едновременно с това е приписал на коментираните доказателства - устни, писмени заключения на вещи лица съдържание, каквото те обективно нямат. Подробно са описани установените според касатора факти по делото, както и подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Вълчанов. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: По оплакването за недопустимост на обжалваното решение. Касаторът счита, че решението на съда е недопустимо, тъй като е постановено от некомпетентен административен съд, различен от съда по местонахождението на решаващия орган. Наистина в разпоредбата на чл. 156, ал. 1 ДОПК е разпоредено, че ревизионният акт може да се обжалва пред съда по местонахождението на решаващия орган в частта, в която не е бил отменен от същия орган. От извършената служебна справка в деловодната система на ВАС се установи, че с определение № 12600/06.10.2011 г. по адм. дело № 11598/2011 г. на ВАС, VIII отделение по повод даден отвод на състава на Пловдивския административен съд е определено делото да се разгледа от друг равен съд Пазарджишкият административен съд. Настоящият съдебен състав не може да пререши така определената подсъдност от ВАС, VIII отделение, макар, че счита, че е следвало да се спази разпоредбата на чл. 156, ал. 1 ДОПК, но при така постановеното определение по посоченото дело, Пазарджишкият административен съд се явява компетентен съд. По изложените мотиви настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не е недопустимо, а валидно и затова следва съдът да се произнесе по същество. По съществото на спора. По ЗДДС (отм.) и ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. В частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 77 163,80 лв. за период 01.06.2006 г. - 30.06.2010 г. и лихви от 21 769,67 лв. съдът е приел, че от доказателствата по делото не е доказана реалността на доставките от "Холдинг Зара" ООД, фактурирани като административни услуги, а само тези за медицинско и правно обслужване, охрана, трудова медицина. Съдът е приел за безспорно установено, че процесните фактури са осчетоводени и при доставчика и при получателя за съответните периоди, както и че е извършено плащане по тях. Съдът е очертал спорния между страните предмет, а той е: Налице ли е извършена реална доставка на т. нар. административни услуги, фактурирани на отделен ред, различни от описаните други услуги. В тази връзка съдът е обсъдил предпоставките, които следва да се налице, за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 64, чл. 63 и чл. 6 ЗДДС (отм.). Прието е от съда, че за една част от предоставените услуги е установено, че се извършват от лица, които са трудов договор в ревизираното дружество, а за други, че е извършвано плащане по конкретни договори с трети лица, които са извън посочените периоди и услуги. За предоставените услуги по банкови кредити съдът е приел, че холдингът е получавал възнаграждение в размер на лихвата, която е плащана. За административни услуги, фактурирани като "методическо ръководство, управление и координация на инвестициите в индустриалното производство" съдът е приел, че не е доказано да е извършена от холдинга, поради установеното, че "Пресков" АД разполага с необходимия капацитет от служители и затова според съда е прието, че е останала недоказана от жалбоподателя тезата, че тези дейности са едни от посочените административни услуги в процесните фактури. Прието е за установено, че поддръжката на хардуер и софтуер е извършвана по други договори с независими от двете дружества лица, както и са налице отделни плащания по тези договори за тази услуга и е направен извод, че тези дейности са изцяло независими от предоставените от холдинга административни услуги на ревизираното дружество. Същото е прието в обжалваното решение и за твърденията за осъществени административни услуги в маркетинговата политика на "Пресков" АД и участията в панаирните представяния, тяхната подготовка и реализация. Според съда такава дейност е извършвана от служители на ревизираното лице, които освен, че имат такива трудови функции, са и били командировани с такава задача на съответното място. Въз основа на така установеното, съдът е приел, че не е доказана реалността на процесните слуги, които "Холдинг Зара" АД е фактурирал на касатора. В частта по ЗКПО. Съдът е възприел констатациите на приходните органи, че жалбоподателят е намалил неправомерно финансовият си резултат за процесните отчетни периоди, тъй като осчетоводените като разход административни услуги не документират реално извършени разходи - чл. 23, ал. 2 ЗКПО (отм.) и чл. 16, ал. 1 ЗКПО. При положение, че е установено, че разходите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство е прието, че не са налице доказателства, които да установят по безспорен начин, че разходите по процесните фактури са реално извършени. За 2007 г. според съда дружеството е отчело разход с отписани вземания с изтекъл давностен срок по реда на чл. 37 ЗКПО от свързано лице "ЗКУ" АД, които отписани вземания не са дадени като увеличение на финансовия резултат. Съдът е приел, че същото е установено и за 2009 г., когато дружеството е отписало вземания с изтекъл давностен срок от други свързани на жалбоподателя лица - "Хранинвест ХМК" АД и "Стройкомбинат-М" АД, като също не са дадени като увеличение на финансовия резултат. Обжалваното решение е правилно постановено. В частта по ЗДДС (отм.) за периодите през 2006 г. и ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. за периодите от 2007 г. до 2010 г. Няма спор между страните по делото, че е сключен договор между "Холдинг Зара" ООД И "Пресков" АД за извършване на услуги. Спорът по делото се свежда до това в какво се състоят фактурираните услуги за поддръжка и обслужване на подстанция, находяща се на територията на производствената база на касатора, както и фактурираните управленски, маркетингови и счетоводни услуги и налице ли е реално осъществяване на тези услуги. Изследвайки реалността на фактурираните административни услуги и органите по приходите, а впоследствие и съда са приели, че "Пресков" АД разполага с административен и мениджърски персонал, а и при поискване по време на ревизията от холдинга на извършените разходи във връзка с фактурираните услуги, такива не са представени. Фактурираните услуги - административно обслужване правилно съдът е установил, че няма доказателства в какво се състоят и те не се припокриват с фактурираните дейности по медицинско, правно обслужване и охрана. Правилно съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 6 ЗДДС (отм.), в който се дефинира понятието доставка на услуга и за да може получателят по нея законосъобразно да упражни правото на данъчен кредит, е необходимо с категорични доказателства да се установи нейното извършване. Същото е залегнало и в чл. 9, ал. 1 ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. Затова, като се изхожда и от двете дефиниции за доставка на услуга, по безспорен начин следва да се докаже, че услугите реално са осъществени от посочения във фактурите доставчик, а не само че са фактурирани. Правилно и ревизията и първоинстанционният съд са установили, че фактурираните от холдинга услуги се припокриват с извършените от назначените длъжностни лица в "Пресков" АД, като "главен счетоводител" и "икономически директор", които осъществяват финансово-счетоводната дейност на дружеството. Същото е и за фактурираните услуги - осигуряване на хардуер и софтуер и поддържането им, макар че е установено, че "Холдинг Зара" ООД е продал на "Пресков" АД програмен продукт, а и е налице сключен договор между "Пресков" АД и "Спейс кад" ООД за доставка на софтуерни продукти. Относно твърденията на касатора още в ревизионното производство, че част от фактурираните административни услуги са за организация и управление на маркетинговата политика и участието в панаирни изложения, не се установява от доказателствения материал, че такива услуги са предоставени от холдинга, тъй като са налице заповеди за командировки на служители на касатора на организирани панаирни изложения. Затова и изводите и на приходната администрация и на съда, че е налице само префактуриране на административни услуги, но не и извършването им от посочения доставчик, са законосъобразни и са в съответствие със събраните по делото доказателства. Същото се отнася и до сертифицирането на касатора по ISO, като са представени и съответните сертификати, а това е довело да законосъобразния извод на съда да потвърди констатациите в ревизионния акт, че холдингът не е извършвал реално фактурираните услуги по координация и управление на системите по качество. Относно твърденията за оказано от холдинга общо методическо ръководство, то е общо и е следвало дружеството-касатор да установи с надлежни писмени доказателства какви точно услуги са извършвани от холдинга във връзка с посочените и фактурирани административни услуги. Обстоятелството, че процесните фактури са осчетоводени, не означава, че са реално извършени, а основополагаща предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 63 и чл. 64 ЗДДС (отм.) и чл. 68 и чл. 69 ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. е реално осъществена доставка, а не само фактурирана и осчетоводена - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че доказателствената тежест пада върху ревизирания субект, тъй като той твърди положителни факти, от които черпи изгода и затова е длъжен да ги докаже. Поддържаният довод от касатора, че съдът е игнорирал наличието на сключен договор между "Холдинг Зара" ООД и "Пресков" АД е неоснователен. Както многократно е приемал Върховният административен съд, I отделение сключеният договор е доказателство само за възникнали облигационни отношения между страните, но не и доказателство, че уговорените в него доставки са реално изпълнени. Свидетелските показания могат само да подпомогнат за установяване на релевантните обстоятелства, но не могат да заместят писмените документи, които трябва да са съставени, за да се докаже осъществяването на фактурираните услуги. Относно услугите, свързани с банкови кредити, законосъобразно съдът е приел, че относно тях холдингът е получавал лихва, която е била определена като възнаграждение, поради което правилно съдът е кредитирал констатациите на приходната администрация, че фактурирането и като отделни административни услуги посочените по-горе, не е доказано извършване на такива, извън полученото от холдинга и предоставено от "Пресков" АД възнаграждение в размера на лихвата по отпусканите кредити. Не са налице сочените от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като съдебните експертизи и писмените доказателства, относими към спорния предмет са обсъдени от съда. Както вече беше посочено по-горе не е налице и другото твърдяно оплакване от касатора, че съдът бил разместил доказателствената тежест. Макар в ДОПК да няма сходна разпоредба, като тази на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), според която констатациите на ревизионния акт се считат за верни до доказване, то по общите правила на доказване този, който твърди отрицателни факти, не е длъжен да ги доказва. Поради тази причина, след като касаторът твърди, че фактурираните му услуги са реално извършени, в негова тежест е да ги докаже. Предвид гореизложеното в частта по ЗДДС първоинстанционният съд е постановил правилно решение, при проверката на което от настоящата касационна инстанция не се установи да са допуснати нарушения, водещи до отмяната му и затова в тази обжалвана част като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта по ЗКПО (отм.) за 2006 г. и ЗКПО, в сила от 01.01.2007 г. за 2007 г., 2008 г. и 2008 г. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд за определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) с фактурираните административни услуги, като преобразувания финансов резултат за посочената година е в размер на 69 764 лв. Това преобразуване е въз основа на установените нереални, а фактурирани доставки на административни услуги и при неустановяване на тяхната реалност правилно финансовият резултат е увеличен с посочената сума и е определен корпоративен данък в размер на 10 464,60 лв. и лихви - 5 062,68 лв. За 2008 г. преобразуването на финансовия резултат правилно е прието и от приходните органи и от съда, че е на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, поради неустановяване реалност на фактурираните административни услуги, което сочи, че тези разходи не се признават за данъчни цели. Първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалбата на "Пресков" АД в частта, в която е определен размера на загубата за 2007 г. и 2009 г., като се има предвид, че с решението на решаващия орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК е изменен този размер - за 2007 г. от 247 550 лв. е увеличена на 280 340,52 лв. и за 2009 г. от загуба в размер на 704 813,43 лв. изменена на 837 059,05 лв. Касаторът е имал правен интерес от обжалване на ревизионния акт, респ. решението на решаващия орган в изменената част на акта в посочената част, тъй като определянето на загубата за съответната година, дава отражение за следващата финансова година. Касае се за отписани от касатора вземания от свързани лица - "ЗКУ" АД, "Хранинвест ХМК" АД и "Стройкомбинат-М" АД с изтекъл давностен срок и които са осчетоводени като разход в счетоводството на дружеството. Преобразуването на финансовия резултат на касатора е в посока на увеличение с непризнаване като разходи на отписаните от него вземания от свързани лица - "ЗКУ" АД, "Хранинвест - ХМК" АД и "Стройкомбинат-М" АД. Според съда, потвърдил констатациите на ревизионния акт в тази част с оглед периода на възникване на всяко едно от вземанията до края на годината, когато е отписано касаторът е дължал също определена сума, поради което е следвало да се извърши прихващане. Разпоредбата на чл. 34, ал. 1 ЗКПО предвижда, че разходите за отписване на вземания като несъбираеми, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие, че в същата или предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 ЗКПО. В последната разпоредба законодателят в редакцията в ДВ., бр. 105/2006 г., в сила за ревизирания период а 2007 г. регламентира, че непризнатите за данъчни цели разходи по чл. 34 се признават за данъчни цели в годината, когато е изтекъл давностния срок за вземането, но не повече от 5 години от момента, в който вземането е станало изискуемо. В процесния случай вземането на касатора към "ЗКУ" АД в размер на 50 066,67 лв. е отписано към 31.12.2007 г., а давността е изтекла към 31.10.2007 г. Обстоятелството, че към момента на отписване на вземането, касаторът също е имал вземане към същото дружество, означава, че е могло да се извърши прихващане, поради което вземането от "ЗКУ" АД нямало да бъде несъбираемо изцяло или частично. За ревизираната 2009 г. вземанията на касатора са били към "Хранинвест-ХМК" АД - 304 743,40 лв. и "Стройкомбинат-М" АД - 219 878,30 лв. и към 31.12.2009 г. са били отписани. И в тази част правилно съдът е приел, че при наличие на вземания, дължими от касатора към посочените дружества, е могло да се извърши прихващане, т. е. вземанията от тях не са били несъбираеми. Касаторът е изложил оплакване, че разпоредбата на чл. 37 във връзка с чл. 34 ЗКПО не поставя като условие ако има погасено по давност вземане и такова, което още не е погасено по давност, да се извърши прихващане най-напред с погасеното по давност. Разпоредбата на чл. 34, ал. 1, изр. 2 ЗКПО третира разходи за отписване на вземания като несъбираеми, което означава, че първо трябва да се установи дали вземанията са несъбираеми. Това означава, че ревизираното лице е следвало да установи по безспорен начин, че не може да събере вземанията си, включително и чрез прихващане и затова при наличие на изтекла погасителна давност да ги отпише счетоводно. При неангажиране на доказателства, че са били предприети действия по събирането на процесните вземания, не може да се приеме, че те са били несъбираеми, поради което макар и да са изтекли по давност, неправилно са отписани и са осчетоводени като разход. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че първоинстанционното решение е правилно постановено и не са налице сочените от касатора отменителни основания. Затова решението като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,