Решение № 15027 от 5.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5633/2018 г.

Решение № 15027 от 5.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5633/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Инфо Текс Дистрибюшън"ЕООД, гр. Бургас, представлявано от Е. Б., [гражданство] против решение № 404/06.03.2018 г. по адм. д. № 1808/2017 г. на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт № Р – 02000216007182-091-001/05.04.2017 г. (РА) издаден от началник сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение № 150/26.06.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП, за определен ДДС за довнасяне в общ размер на 1 841 912, 68 лв. за данъчен период м. 11. 2015 г., ведно с дължимите лихви за просрочие в размер на 244 700, 86 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението в нарушение на съществени съдопроизводствени правила и на материалния закон. В съдебно заседание дружеството касатор е представлявано от адв. Динков и адв. Русков, които излагат съображения в подкрепа на изложените в касационната жалба основания за отмяна на решението и връщане на делото на първата инстанция за ново разглеждане и произнасяне по всички пунктове, посочени в касационната жалба. Първото твърдение е, че реални доставки на стоки няма, въпреки издадените фактури и частични плащания. При това, съдът е следвало като инстанция по същество да изследва този факт - липса на реални доставки. Налице е неизпълнение от страна на съда на служебното задължение да насочи страните към събиране на доказателства или да предприеме други процесуални действия в тази насока. Твърдение се поддържа и относно непроизнасяне от първоинстанционния съд по твърдения, че в РА има твърдения, че са издавани протоколи по чл. 117 ЗДДС, а такива няма и по отношение отговор на въпрос от съществено значение за спора - какво е правното основание за начисляване на ДДС и какво е обложено – непризнатия ДК по ВОП по идентификация по чл. 62, ал. 2, или последващата продажба на стоката. Претендират се разноски за първоинстанционното производство, но не и за производството пред касационната инстанция. Ответникът - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Бургас чрез процесуален представител в съдебно заседание юрк. Монев моли съда да потвърди решението на първоинстанционния съд като правилно и обосновано. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 15 790 лв. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище, че касационната жалба е неоснователна и следва да се остави в сила обжалваното съдебно решение като обоснован и мотивиран съдебен акт, тъй като не са налице сочените в жалбата касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, издаден на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС във връзка с доставки, непризнати за тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС за данъчен период от 01.11.2015 г. до 30.11.2015 г., за което са установени задължения за ДДС в общ размер на 1 841 912, 68 лв. и лихви за просрочие в размер на 244 700, 86 лв. Ревизираното дружество "Инфо Текс Дистрибюшън"ЕООД е регистрирано в ТР на Агенция по вписванията на 31.03.2015 г. с капитал от 2 лв. с основна дейност - търговия на едро с техника на територията на ЕС. Липсват назначени служители по трудови правоотношения. Едноличен собственик на капитала и управител на дружеството е Е. Б., [гражданство]. Липсва регистриран и въведен в експлоатация ЕКАФП, всички операции са били извършвани от дружеството по банков път с регистрирани и обслужвани банкови сметки в лева и евро в Българо Американска Кредитна Банка. Регистрацията на дружеството по ЗДДС е по избор, на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС, считано от 21.04.2015 г. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество е отразило в дневника си за покупки за данъчния период м. 11. 2015 г. фактури за покупки 11 бр. с № 42/02.10.2015 г. и № 557- № 566/08.10.2015 г., издадени от "GOLD PETROLEUM S. L. U. ", Испания, с VIN ESB82301250, с предмет 8 000 бр. дигитални камери "GO PRO HERO BLAC 4" и 5900 бр. телевизори "SAMSUNG", с обща данъчна основа по фактурите 9 209 563, 40 лв. /4 708 775 EUR/., отразена в кл. 18 на подадената справка-декларация за ДДС по чл. 125 от ЗДДС за м. 11. 2015 г., в която се декларира данъчната основа на доставките по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, т. е. доставки при условията на дистанционна продажба с място на изпълнение на територията на друга държава-членка, както и доставките като посредник в тристранни операции. При извършена проверка в системата VIES, е установено, че контрагента "GOLD PETROLEUM S. L. U. " е с валиден VIN номер, издаден от държава членка Испания. За същия данъчен период м. 11. 2015 г. "Инфо Текс Дистрибюшън" ЕООД е отразило в дневника си за продажби 11 бр. фактури за продажби с № 3-№ 8, издадени на 13.10.2015 г. и с № 9-№ 13 издадени на 12.11.2015 г. на "DASILVA-TRADE SOCIETA' A RESPONSABILITA' LIMITATA", Италия, VIN IT12602481009, с обща данъчна основа 9 218 772, 98 лв. /4 713 483, 80 EUR/ и с предмет 8 000 бр. камери "GO PRO HERO BLAC 4", както и 1900 бр. телевизори "SAMSUNG", различни модели, посочени като закупени по-рано. При извършена проверка в системата VIES е установено, че контрагента "DASILVATRADE SOCIETA' A RESPONSABILITA' LIMITATA" с VIN IT12602481009 е с валиден VIN номер, издаден от държава членка – Италия. Подадена е била от ревизираното лице справка-декларация за ДДС с вх. № 02002206599/14.12.2015 г. с нулев резултат за периода от 01.11.2015 г. до 30.11.2015 г. В счетоводството на ревизираното лице доставките са отразени като такива с място на изпълнение на територията на друга държава членка съгласно разпоредбите на чл. 69, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, отразени в кл. 18 на подадената СД по чл. 125 от ЗДДС и дневниците за продажби за данъчен период м. 11. 2015 г. Органите по приходите, след извършена проверка, включително и обмен на информация с данъчните органи на Италия са обосновали извод, че декларираните от ревизираното дружество като посредник в тристранни операции закупени стоки от "GOLD PETROLEUM S. L. U", Испания, през м. 10. 2015 г. на обща стойност 9 209 563, 40 лв., не са осъществени като тристранни операции по смисъла на чл. 15 ЗДДС, поради недоказаност, че стоките са транспортирани и обложени с ДДС в държавата-членка Италия, където е регистрирано дружеството "DASILVATRADE SOCIETA' A RESPONSABILITA' LIMITATA", посочено като получател в издадените от ревизираното дружество фактури/инвойси, за което е издаден процесния РА на ревизираното дружество с установените задължения за ДДС за данъчен период м. 11. 2015 г. на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС, в посочения размер и лихви. Съдът е изложил последователен анализ на документите, доказателствената им стойност, безспорно установените факти и правните разпоредби, относими към спора. Анализирани са от съда предпоставките по чл. 15 ЗДДС и изискванията на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, които в случая не са изпълнени, за да се приеме осъществяването на посредническата дейност в тристранните операции. Потвърден е и от съда изводът на ревизиращите органи, че за ревизираното дружеството е налице вътреобщностно придобиване (ВОП), поради което е следвало да издаде протоколи по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС и да начисли ДДС за ВОП, с място на изпълнение на територията на страната, на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС. Първото възражение на касатора е свързано с това, че ревизиращите органи неправилно са отразили в РД несъществуващи и несъставени от дружеството протоколи по чл. 117 ЗДДС. Съдът е обсъдил това възражение и е приел, че е налице неправилно отразяване на този факт в РД, но това нарушение не е от съществено значение, тъй като не се е отразило на крайния акт, като е налице корекция на този извод в решението на горестоящия административен орган, в потвърдителното решение на ДД "ОДОП" Бургас. Изложеният довод в тази част от касационната жалба като основание за касационна отмяна на обжалваното съдебно решение е неоснователно. Неоснователно е и твърдението за непроизнасяне от страна на съда на възражението за липса на самостоятелни мотиви в РД и РА, като са пренесени такива от издаден на същото дружество предходен РА с допълнително начислен ДДС за д. п. м. 05. 2015 г. на основание чл. 62, ал. 2 ЗДДС за закупени стоки от Латвия, продадени на фирма от Италия, но изпратени в Испания, приложен по делото. Този акт не е бил обжалван и се твърди от процесуалните представители на касатора, че задължението е заплатено с лични средства на от собственика на фирмата Е. Б.. В обжалваното съдебно решение са изложени последователни мотиви са обоснованост на РА и потвърдителното решение на ДД"ОДОП" за наличие на предпоставките за облагане на ревизираното дружество по реда на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, поради което и този довод на касатора за незаконосъобразност на обжалваното съдебно решение е неоснователен. Доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон също са неоснователни. Съдът е изложил в последователност подробни мотиви с анализ на установените факти, недоказаните такива относими към спора и нормативната уредба – национална и общностна, както и е обсъдил практиката на Съда на Европейския съюз относно тълкуване и прилагане на Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на ДДС. Съгласно легалното определение на чл. 15 ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Разпоредбата на чл. 17, ал. 3 ЗДДС предвижда, че място на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Тристранната операция по определение, предвид чл. 7, ал. 5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС, не е нито ВОП, нито ВОД. Нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС предвижда, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 на чл. 9 ППЗДДС до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване би станал изискуем, съобразно разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 9, ал. 3 ППЗДДС се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. В настоящия случай не са налице условията за признаване на тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС. Възникнали неясноти около фактическите и правни отношения между дружествата, сочени за участници в тристранната операция, са обосновали действия на органите по приходите свързани с изискване на допълнителни доказателства, свързани с уточняване на спорните моменти в хода на ревизионното и съдебно производство. С цел проверка на така очертания механизъм ревизиращите органи са предприели действия за обмен на информация, по реда на Глава шестнадесета, Раздел V ДОПК, относно: "DASILVATRADE SOCIETA' A RESPONSABILITA' LIMITATA"SRL, като са приобщени и други доказателства, описани подробно в РД. Представените двустранни споразумения не установяват такива между страните в твърдяната тристранна операция, като при плащанията е включено и трето дружество. В хода на съдебното производство по оспорването на РА, пряко до Административен съд Бургас са постъпили документи – споразумение, потвърждения, CMR, които отново съдържат непълноти, несъответствия с вече представените такива, които са констатирани и от съда, във връзка с оспорването им от ответната страна. По-късно представените потвърдителни писма се различават от предходните копия, не е установено качеството на лицето, положило подпис под документа. Потвърждението касае и други фактури, като липсва съдържание с индивидуализиращите белези на стоката. По делото е била поискана от жалбоподателя и назначена и СИЕ. Вещото лице по същата е установило след проверка в счетоводството и представените по делото доказателства това, че дружеството-жалбоподател е документирало вътреобщностно придобиване /ВОП/ на стоки от "GOLD PETROLEUM" S. L. U Испания по фактури, подробно описани, като за тях в ревизионния акт към всяка фактура е посочен като издаден, номер и дата на протокол по чл. 117 ЗДДС, което се установи да е невярно. Констатирано е, че дружеството не е издавало протоколи по чл. 117 ЗДДС. Такива няма описани в отчетните регистри по ЗДДС. По доставките не е ползван данъчен кредит. Общо издадените фактури за придобиване са на стойност 9 209 563, 40 лв. /4 708 775, 00 евро/. Предмет на доставки са "Gopro Hero 4", Samsung 55 и Samsung TV. След извършена проверка, експертизата е установила, че обсъжданите фактури са включени в дневника за покупки на жалбоподателя не за м. Октомври, а за м. ноември 2015 г. в колона "данъчна основа при придобиване на стоки от тристранни операции" на обща стойност 9 209 563, 40 лв. Тази сума участва в справката-декларация по ЗДДС, като доставка по чл. 69, ал. 2 ЗДДС и вноса без право на данъчен кредит или без данък. Справка- декларация с вх. № 02002206599/14.12.2015 г. е с нулев резултат по ЗДДС за периода 01.11.2015 г. -30.11.2015 г. Съгласно отчет по журнал на операциите, стоките са записани по сметка 304 /Стоки/ като наименование, количество, сума в евро и лева, не са описани с идентификационни номера, индивидуализиращи отделните единици, т. е. например с производствени номера на всеки телевизор или камера, каквото е обичайното поведение на търговец в подобна ситуация, за да докаже, че именно тези са стоките, които са били превозени от доставчика в тристранната операция до придобиващото лице и че именно тези стоки последното е получило. Видно от показанията на счетоводителя на дружеството, разпитана като свидетел по делото, така издадените от жалбоподателя фактури са електронни, т. е. би следвало с оглед удостоверяване на авторството и автентичността им, както и самият факт на изпращането на фактурите на получателя, респ. тяхното получаване от него, за всяка от тях да е налична заверка с електронен подпис и не на последно място заявено съгласие на получателя, че желае да получава електронни фактури. Такива заверки и изявления нито се представят, нито се твърди дружеството да е притежавало, респ. да е ползвало електронен подпис. Липсват каквито и да е доказателства за това че фактурите на "Инфо Текс Дистрибюшън"ЕООД изобщо са били изпращани, респ. получавани от "DASILVATRADE SOCIETA A RESPONSABILITA' LIMITATA"SRL и по конвенционален път, за да бъде вменено задължение на последното да декларира и внесе ДДС. Практически липсва каквото и да е доказателство за това италианското дружество изобщо да е получавало подобна стока. Товарителниците не са представени в оригинален екземпляр, от копията не може да се прецени дали печатите са автентични, нито да се провери авторството на подписите. В кл. 24 от товарителницата следва да се съдържа и информация за мястото и дата на получаването на стоката, каквато информация липсва във всяка от товарителниците. Като резултат от проверката, включително и получена информация от данъчните органи на Италия, ревизиращият екип е достигнал до извод за липса на доказателства за това, че процесното вътреобщностното придобиване на стоките е било обложено в държавата членка, където жалбоподателя твърди, че стоките са пристигнали или е завършил превозът. На база данните от информационния обмен дружеството-получател, посочен във фактурите, не ги е отразил в съответните регистри, не е декларирал получени доставки на стоките по издадените фактури, не е начислил ДДС по тях. Не са представени доказателства за начислен ДДС на територията на Италия. Получателят по доставките, по получена обменна информация от данъчните органи в Италия, е обект на данъчни ревизии и наказателни разследвания във връзка с измама от типа "липсващ търговец". При недоказани предпоставки, свързани с тристранната операция по чл. 15 ЗДДС, приложима е разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, съгласно която независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. В допълнение, съдът е изложил мотиви за неприложимост на чл. 73а ЗДДС. Относимо към спора е Решението на Съда на Европейския съюз по съединени дела C-536/08 и C-539/08, съгласно което, когато стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация, но не са били в действителност внесени в посочената държава членка, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане", като такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане на ДДС. С оглед гореизложеното, решението на първоинстанционния съд, с което е отхвърлено оспорването на процесния РА следва да се остави в сила като правилно и законосъобразно. Предвид изхода на делото следва да се уважи своевременно направеното искане от процесуалния представител на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за защита и процесуално представителство пред Върховния административен съд в размер на 15 790 лева, на основание чл. 161 ДОПК, вр. чл. 9 и чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение