Решение № 2920 от 28.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10887/2013 г.

Решение № 2920 от 28.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10887/2013 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Де" ООД, гр. Варна срещу Решение № 1721/27.06.2013 г., постановено по адм. дело № 4039/2012 г. по описа на Административен съд - Варна, с коeто е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 031201413/4.07.2012 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП-Варна, ИРМ-Добрич, в частта, потвърдена с Решение № 665/18.10.12 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени за внасяне данъчни задължения по ЗДДС за д. п. м. 02.2011 г. - м. 10.2011 г. общо в размер на 147 572, 42 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 13 975, 16 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че изводите на съда за неустановеност на реалното извършване на спорните услуги са основани на аргументи, които са неотносими към фактическия състав, обуславящ възникването на правото на приспадане на данъчен кредит. Счита, че събраните доказателства мотивират заключение за действително осъществяване на доставките, поради което данъкът за тях не е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Варна е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 031201413/4.07.2012 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП-Варна, ИРМ-Добрич, в частта, потвърдена с Решение № 665/18.10.12 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, с който на " Де" ООД са определени за внасяне данъчни задължения по ЗДДС за д. п. м. 02.2011 г. - м. 10.2011 г. в общ размер от 147 572, 42 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 13 975, 16 лв. За да обоснове извода си за неоснователност на оспорването, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения, обоснованост и в съотвествие с материалния закон. Съпоставяйки контроверсните твърдения и възражения на страните решаващият състав е преценил, че спорът между тях се концентира върху реалното осъществяване на доставките, предмет на издадените от "Румекс строй" ЕООД и "Румекс строй груп" ЕООД фактури, а тяхното включване от доставчиците и получателя в дневниците за продажби/ покупки за процесните периоди и в СД по ЗДДС, както и плащанията по тях не е спорно между страните. Органите по приходите са приели, че счетоводството на "Де" ООД е редовно водено и през процесния период то е осъществявало хотелиерска, ресторантьорска и строителна дейност. Констатирали са, че ревизираното лице е сключило договори от 2.01.2011 г. и 20.07.2010 г. с "Амилум България" ЕАД- гр. Разград и "Пилко" ЕООД, гр. Разград, по силата на които в качеството си на изпълнител е поело задължение да извърши СМР на посочените обекти в гр. Разград. Негови подизпълнители са "Румекс строй " ЕООД и "Румекс строй груп" ЕООД, които в качеството си на доставчици са издали на ревизираното лице конкретизираните в РА фактури, с предмет на доставките - услуги с верижен багер, с мотобагер, със самосвал и с валяк. При извършената в хода на ревизията насрещна проверка на "Румекс Строй" ЕООД са представени 19 бр. протоколи обр. 19, дневни отчети от ЕКАФП, свидетелства за регистрация на фискално устройство, пътни листи; дневни актове за извършена работа.; ведомости за заплати за м. 01. и м. 02.2011 г.; протоколи за приемане на декл. обр. 1 и 6.; трудови договори -8 бр.; договор за наем на техника от 01.10.2009 г. със "Стоунс С" ЕООД, ведно с приемо-предавателен протокол към него и фактури, издадени от "Стоунс С" ЕООД, договор за наем на техника от 01.10.2009 г. между "Бигла груп" ЕООД и "Румекс строй" ЕООД, ведно с приемо-предавателен протокол и издадени от наемодателя фактури. При осъществената насрещна проверка на "Румекс строй груп" ЕООД са представени протоколи обр. 19 към всяка фактура, хронологична ведомост, счетоводни регистри за осчетоводени плащания, банкови извлечения, 2 бр. договори за наем на техника и анекси към тях, приемо-предавателен протокол за техниката, фактури, издадени от наемодателя, регистър сч. с/ка 602, оборотни ведомости и главна книга, журнали на сметки от гр. 60, договори за строителство, пътни листи и дневни актове. Въз основа на данни от информационния масив на НАП е констатирано, че доставчикът е декларирал сключени трудови договори. След анализ на събраните доказателства, органите по приходите са приели, че липсите на аналитични регистри за разходите по обекти, на информация относно начина на калкулиране на цената на услугите, на материално - техническа обезпеченост на доставчиците, както и на определени реквизити в издадените командировъчни заповеди на работниците сочат, че спорните доставки не са реално извършени. Преценили са, че след като не е ясно кое лице е заверило за вярност представените копия от доказателства, то те са новосъздадени. Посочили са още, че от данните в ТР се установява, че лицата, подписали спорните фактури са различни от лицата, които представляват дружествата - доставчици, като в обобщение са достигнали до извода, че данъкът по спорните доставки е неправомерно начислен, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС вр. с чл. 12 от ППЗДДС са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит на получателя. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, основното и допълнително заключение по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Въз основа на тях и след обсъждане на събраните по делото доказателства, решаващият състав е възпроизвел буквално доводите на приходната администрация и по идентични съображения е достигнал до извода, че реалното извършване на спорните доставки не е установено. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в унисон със спецификата на търговската дейност, са частни документи, тъй като за изключително малко факти и обстоятелства, относими към данъчното облагане, могат да бъдат съставени официални документи по чл. 179 от ГПК. Поради това не би могла да се приеме тезата на органите по приходите, че доказателствената сила на събраните частни документи следва да се изключи априори, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна с липсата на каквато и да е доказателствена сила. Този извод следва пряко от нормата на чл. 180 от ГПК, която при преценката на доказателствената сила на частни документи, касаещи правоотношения между търговци, следва да бъде съобразена и с разпоредбите на чл. 301 и чл. 55, ал. 1 от ТЗ. Нормата на чл. 301 от ТЗ намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение и регламентира правните последици при действия на лице без представителна власт от името на търговец и обвързващото им действие спрямо последния при липса на изрично противопоставяне веднага след узнаването. Нормата на чл. 55, ал. 1 от ТЗ сочи, че редовно водените търговски книги и записванията в тях могат да се приемат като доказателства между търговци за установяване на търговски сделки. В случая, редовността на воденото от ревизираното лице счетоводство не е била спорна между страните и е установена от вещото лице по проведената ССчЕ, с оглед на което вписванията в търговските му книги е следвало да бъдат обсъдени във връзка с останалите събрани частни свидетелстващи и диспозитивни документи. Именно с оглед разпоредбата на чл. 301 от ТЗ тяхното кредитиране не е обусловено от наличието на данни за лицето, което ги е заверило за вярност, още повече, че оригиналите не са изисквани в хода на ревизията и всички доказателствата са представени от самите доставчици. Техните законни представители не само, че не са се противопоставили на изявленията, обективирани в предоставените документи, но и са се позовали на тях, поради което ирелевантни за спора са всички доводи на съда в тази връзка и формираните въз основа на тях изводи са необосновани. Настоящият състав намира за неотносими към предмета на спора и мотивите на съда, свързани с липсата на доказателства за осъществените от доставчиците разходи по обекти и информация относно начина на калкулиране на цената. Те не са съобразени с тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение от 13.02.2014 г. на СЕС по дело С-18/13, в т. 3 от диспозитива на което е посочено, че "Директива 2006/112 г. не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка. " Това разяснение на СЕС, както и принципите на непосредствена приложимост, примат и директен ефект на правото на ЕС, задължават националния съдия да не прилага вътрешноправна норма, която противоречи на общностна разпоредба и в частност изключват приложението на чл. 12 от ППЗДДС. В същото Решение СЕС уточнява, че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Тези релевантни факти и обстоятелства следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. От изложеното в т. 34 на цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Гореизложените принципни доводи, отнесени към съвкупната преценка на събраните по делото доказателства, мотивират касационната инстанция да приеме, че те установяват реалното извършване на спорните услуги. Този извод следва от съставените към всяка фактура двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, осъществени плащания, надлежни счетоводни вписвания от получателя и доставчиците, договорите между тях и договорите за наем на специализирана техника от вида, необходим за процесните СМР. Тяхната доказателствена сила се подкрепя и от представянето дневни актове, командировъчни заповеди, ведомости за заплати и трудови договори. Те установяват както техническата, така и ресурсната обезпеченост на доставчиците за извършване на СМР, а евентуалната липса на реквизити в тях не би могла да мотивира заключение, че доставките не са реално извършени и данъкът по тях е начислен неправомерно. Констатираните обективни данни не сочат измамна цел или цел злоупотреба при позоваването на правото на приспадане от получателя, поради което с РА незаконосъобразно е приложена разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е отказано признаване на правото на приспадане. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил необосновано и материално незаконосъобразно решение, което като неправилно следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с който РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените и пред двете съдебни инстанции разноски, възлизащи общо на сумата от 3825 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд