Решение № 12825 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14199/2016 г.

Решение № 12825 от 25.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14199/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. и на "Триотурист" ООД, представено от адв. М. М., срещу решение № 2017/19.10.2016 г. на Административен съд В. по адм. д. № 392 по описа за 2016 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 031301934/29.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В. в частта относно допълнително определените в тежест на "Триотурист" ООД задължения за ДДС и за лихви за забава в данъчни периоди м. 11.2007 г. и м. 11.2009 г. и е отхвърлена жалбата на "Триотурист" ООД в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият - отхвърлителната част от съдебния акт. Доводите на органа по приходите са за неправилност на обжалваната част от решението заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила. Ревокира тезата от юрисдикционния си акт при оспорването по административен ред за релевантност и неустановеност на количеството и качеството на персоналния субстрат у доставчиците за осъществяване на фактурираните доставки на услуги, за които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Към подценените от съда факти отнася тези за отсъствието на доставчиците, което препятствало установяванията във връзка с доставките, както и липсата на относими към доставките документи сред тези, иззети по образувано пред НСлС досъдебно производство. Оплакванията на търговеца са за несъответствие на отхвърлителната част на решението с материалния закон. Твърди, че с писмени доказателствени средства - договори, приемо- предавателни протоколи, фактури и заключенията на съдебно-счетоводните и съдебно-техническата експертизи е доказал предпоставките за правото на приспадане на данъчен кредит, отречено от съда за да отхвърли оспорването на РА в съответната част. Отрича значимостта за данъчното предимство на факта на наемането от доставчиците на лица по трудово правоотношение, както и установеността на признаците на данъчната измама. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на оспорената от него част от решението и ползващо го решение по съществото на спора, претендират деловодни разноски. Като ответник по касация ДДОДОП изразява становище за неоснователност на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба на ДДОДОП и основателност на тази на търговеца. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Оспореното решение е постановено в повторно първоинстанционно производство - след отмяната с решение № 1125/03.02.2016 г. по адм. дело № 769/2015 г. по описа на ВАС на решение № 2695/26.11.2014 г. по адм. дело № 4280/2013 г. по описа на АС В. и връщане на делото за ново разглеждане. Предмет на съдебен контрол от АС В. е ревизионен акт № 031301934/29.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В., с който са установени в тежест на "Триотурист" ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 59 632.92 лева с лихви за забава в общ размер 15 865.50 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 11.2007 г.; м. 11.2009 г.; м. 08, 09, 11 и 12.2010 г. и м. 08.2011 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размера на данъчното задължение, упражнено в тези данъчни периоди. Данъкът за внасяне е в общ размер 47 052.58 лева, тъй като в д. п. м. 08.2011 г. определеният с РА резултат за периода е данък за внасяне 11 779.66 лева при деклариран данък за възстановяване 12 580.34 лева. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от "Класик груп" ЕООД, "АЛМ Технолоджи" ЕООД, "Интермедия" ЕООД и "АБВ плюс" ЕООД с предмет на доставките стоки и услуги. Според органите по приходите фактурираните доставки на стоки и услуги не са осъществени. Констатациите им са основани на резултатите от насрещни проверки на доставчиците, които не са открити на адресите им за кореспонденция и не са представили исканите от тях документи, на оценка на представените от ревизираното лице писмени доказателствени средства и на служебна проверка в подържани от НАП информационни бази данни. Общи за четиримата доставчици са констатациите за отсъствие на трудов и материален ресурс. В. връзка с доставките на първите двама доставчици е заявено очакване за съществуване на описи и спецификации за конкретизиране на дължимите работи и на документи за превозване на стоките. Изводи във вреда на РЛ са направени от неустановеността на лицата, извършили услугите по договорите за реклама с "Интермедия" ЕООД и "АБВ плюс" ЕООД. Отречена е убедителността на доказването с договорите за реклама, приемо-предавателните протоколи към тях, разплащателните документи и счетоводните записвания при получателя. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6, чл. 9 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. С първоинстанционното решение е разрешен в полза на жалбоподателя спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по издадените от "Интермедия" ЕООД и "АБВ плюс" ЕООД фактури, а в полза на ответника - за данъчното предимство по фактурите на "Класик груп" ЕООД и "АЛМ Технолоджи" ЕООД. Съдът е концентрирал спора по фактите до действителното осъществяване на доставките. Заключил е, че тези факти са установени несъмнено за доставките от "Интермедия" ЕООД и "АБВ плюс" ЕООД и не са доказани убедително за другите двама доставчици. В мотивите на съдебния акт са обсъдени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и тези събрани в хода на съдебното дирене, включително заключенията на ССЕ и СТЕ. Констатациите на съда са за всеки от доставчиците. Установяванията му за доставките от "Интермедия" ЕООД и "АБВ плюс" ЕООД са за обвързаност на жалбоподателя с първия по договор за реклама 10.06.2007 г., а с втория по договор за реклама от 16.10.2009 г. и за приемане на резултатите от извършването на услугите с приемо-предавателни протоколи. С оглед характера на доставката от "Интермедия" ООД - инсталиране и поддръжка на банери върху Интернет страница от типа WWW и липсата на спор за наемане на 7 лица по трудово правоотношение, съдът е приел, че е във възможностите на доставчика да изпълнени услугата, приета с протокол от 27.11.2007 г. Сходни са фактическите изводи на съда и по спора за доставките от "АБВ плюс" ЕООД. Наличието у този доставчик на 4 заети лица и на ДМА е ценено в подкрепа на тезата за действително осъществяване на доставките. Общо във връзка с тези две групи доставки е и установяването за редовно водено от доставчиците и от получателя счетоводство и липсата на спора за осъществено плащане. Във връзка с доставките от "АЛМ Технолоджи" ЕООД съдът е обсъдил приложените към фактури № № 194/05.08.2010 г., 198/01.09.2010 г., 214/03.09.2010 г. и 215/07.09.2010 г. за доставка на алкохол приемо-предавателни протоколи и заключението на повторната ССЕ за съответствие на тези стоки с получените от доставчика по доставки от "Делсистемс" ЕООД. Отречено е жалбоподателят да е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по фактурите, тъй като протоколът към първата фактура е неподписан, а плащането и счетоводното отчитане на сделките при доставчика и получателя не сочели на убедителност на доказването при отсъствието на информационни следи за превоз на вещите. Другите три фактури на същия доставчик са за аванс и доставка на подова настилка и извършено СМР приложение № 2 към договор от 03.11.2010 г. Заключението на съда е за невъзможност на доставките заради липса на кадрова и ресурсна обезпеченост и липсата на доказателства за превозване на материалите до обект на жалбоподателя. В познавателната дейност на съда за доставките на рекламни материали и на изграждане и обзавеждане на барбекю по опис, документирани с издадени от "Класик груп" ЕООД фактури № № 59/04.08.2011 г. и 66/31.08.2011 г., са включени договор за изработка на рекламни материали от 04.06.2011 г. и приема-предавателен протокол от 04.08.2011 г., както и договор за изработка от 04.04.2011 г. с приемо-предавателен протокол от 31.08.2011 г. и заключение на СТЕ за изграждане през м. май 2011 г. на барбекю- ресторант към хотел "Холидей парк". Дискредитирането на договорите и протоколите е обосновано с позоваване на съдържанието на договорите, предвеждащи наличие на спецификация, каквато липсва; отсъствието на информационна следа за превоза на материалите по първата фактура и за стойността на СМР в протокола към втората. За услугата СМР в обяснителна записка като изпълнител бил посочен "МАПП" ООД, който няма правна връзка с прекия доставчик и не може да се възприеме като подизпълнител. Пак е търсена кадрова и материална обезпеченост на доставчика. Оспореният съдебен акт е неправилен в частта му, разрешаваща спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките от "Интермедия" ЕООД и тези от "Класик груп" ЕООД по фактури № № 194/05.08.2010 г., 198/01.09.2010 г., 214/03.09.2010 г. и 215/07.09.2010 г. за доставка на алкохол. В останалата част решението е правилно. В първоинстанционното производство единственият спорен елемент от фактическият състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за доставките - получаването на стоките/услугите /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Отсъствието на този елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съдът е подценил формираното информационно единство на доказателствените средства за установяване на доставките на алкохол от "АЛМ Технолоджи" ЕООД. Придобиването от получателя на правото да се разпорежда фактически с материалните вещи е удостоверено с приемо-предавателни протоколи. Липсата на подпис в този към първата фактура влияе върху доказателствената му стойност без да го дисквалифицира като доказателствен източник. Обсъждането му с другите доказателствени средства засилва убеждаващото му въздействие. Наред с преките производни доказателствени средства, каквито са счетоводните записвания при доставчика и получателя, на осъществяване на доставките сочат и косвените доказателствени средства - плащането за стоките и стоковия поток, обвързващ произхода на стоките у доставчика с предходен доставчик. Без да се твърди транспорт на стоките за сметка на получателя, необосновано са направени изводи в негова вреда от отсъствието на документи за превоза. Подходът на инстанцията по същество е непоследователен при възприемането на съдържанието на източниците на облигацията и значението му за изпълнението на сделката и неговото удостоверяване. Така в отлика от оценъчната му дейност за доставките на услуги от "Класик груп" ЕООД и "АЛМ Технолоджи" ЕООД не е взето предвид обстоятелството, че според договора с "Интермедия" ЕООД от 10.06.2007 г. рекламната дейност следва да се осъществява по вид и тематика, съгласувани между възложителя и изпълнителя, по предварително разработена рекламна стратегия и календарна схема. Без да са представени стратегията и схемата не съществува предмет на информационното съобщение и не са определени вида и броя на емитиранията в Интернет страница на банери, което изключва привръзката на протокола от 27.11.2007 г. с договора за реклама и разколебава доказването. Потенцията на доставчика да извърши услугата и плащането за нея са индиции, които не осигуряват пълно доказване при дискредитираните преки доказателствени средства. Съобразени с процесуалния закон и опитните и логическите правила са констатациите на съда по другите спорни доставки. За доставчика "АБВ плюс" ЕООД съдът е поправил грешните констатации на администрацията за липса на персонален и материален субстрат у този търговец за изпълнение на услугата. Още в извънсъдебната фаза на производството и по информация от поддържана от НАП база данни е установено, че изпълнителят е наел четири лица по трудово правоотношение, а пък експертът по повторната ССЕ е възприел своенето на нужните за изпълнението материални активи. Изцяло от активността на страните по договорите на "Триотурист" ООД с "Класик груп" ЕООД е зависело изработването на спецификация, с която да се концентрира престацията на изпълнителя. Заради тяхното бездействие или непредставянето на спецификацията остава неопределено задължението на изпълнителя, което да се удостовери, та да се възприеме като данъчно събитие, с чието осъществяване да се обоснове изискуемостта на данъка със задължението за начисляването му, а съответно и на правото на приспадане на данъчен кредит. Съмнително е определянето на задължението на изпълнителя едва в протоколите за приемането на работата му. Обратно на твърдяното от касатора търговец не допринася за убедителността на тезата му, а я разколебава, съществуването на обяснителна записка, в която за изпълнител на СМР за барбекю-ресторант на хотел "Холидей парк" е посочен субект различен от издалия данъчния документ, но без информационна следа за превъзлагане работата нему от прекия доставчик. Резултатът от СМР от вида на обсъжданите, възприет от експерта по СТЕ, също е възможен заради активността на друг стопански субект различен от издалия данъчен документ, по който е отречено правото на приспадане. Неопределеност на доставките съществува и за фактурираните от "АЛМ Технолоджи" ЕООД доставки на подови настилки и извършени СМР приложение № 2 към договор от 3.11.2010 г. Тези фактури не отговарят на изискването за съдържание по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като видът на стоката и услугата е неопределен. Не е индивидуализиран, а не е и представен договор описващ услугите. При действието на чл. 71, т. 1 ЗДДС това дисквалифицира един от елементите на пораждащия правото на приспадане фактически състав. Съществуването на такава национална правна уредба е съвместимо със съюзното право /вж. т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-271/12/. Правилен е отказът на съда да признае настъпването на правните последици от недоказаните факти, тежестта за установяването на които носи жалбоподателя. При установяванията за липса на доставки по фактурите представянето на фактури с невярно съдържание за обосноваване на съществуващо данъчно предимство може да препятства правилното събиране на данъка и да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС /така т. 48 от решението на СЕО по дело С-285/09/, а съставянето на такива фактури може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от цитираното решение/. Функционирането на общата система на ДДС е застрашено и от представянето на манипулирани доказателства. Позоваването с измамна цел на правото на Съюза е недопустимо, а правото на приспадане следва да се отрече, ако въз основа на обективни данни се установява, че позоваването на това право се прави с цел злоупотреба /вж. т. т. 36 и 37 от решението на СЕС по дело С-285/11/. Дължима е отмяна на решението в неправилната част, като съответно се разпореди отмяна на РА относно допълнително установените задължения за ДДС в размер 2 374.14 лева в данъчен период м. 08.2010 г. и в размер 5 214.96 лева в данъчен период м. 09.2010 г. с лихвите за забава съответно 702.02 лева и 1 497.83 лева и отхвърляне на жалбата срещу РА относно допълнително установените задължения за ДДС в размер 9 849.84 лева в данъчен период м. 11.2007 г. и за закъснителна лихва в размер 6 450.49 лева. В останалата му част, разрешаваща спора по същество, първоинстанционното решение ще бъде оставено в сила. Съдебният акт следва да бъда поправен в частта за разноските, като се отмени за присъдените в полза на "Триотурист" ООД за разликата над 1 008.51 лева, а на ДДОДОП се присъдят допълнително разноски в размер 730.89 лева за повторната първа инстанция. При този изход на спора на ДДОДОП за касационното производство се дължат деловодни разноски в размер 2 427.11 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 и по аналогия на чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а "Триотурист" ООД не твърди и не доказва разноски в касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение