Решение № 4021 от 8.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6314/2014 г.

Решение № 4021 от 8.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6314/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София против решение № 901 от 18.02.2014 г. на Административен съд, София град, 15 състав, постановено по адм. дело № 9287/2012 г. В жалбата и допълнението към нея се навеждат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания се свеждат до твърдения за липса на мотиви по релевантните за спора факти. Твърди се, че съдът е обсъдил само и единствено доказателствата, представени от ревизираното дружество и е игнорирал доказателствата, събрани от ревизиращите органи. Поддържа се, че доставките на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС не са доказани, тъй като не е установена кадровата обезпеченост на прекия доставчик "Юго Стройконсулт" ООД. Съдът не е обсъдил наведените в решението на ДОУИ мотиви за липса на доставка. Поради това касаторът счита, че съдът неправилно е отменил отказът на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Юго Стройконсулт" ООД и извършеното увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2008 г. с отчетени разходи по тези фактури. По отношение отмяната на акта в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат със сумите от 71 601.59 лева за 2007 г. и 62 228.44 лева за 2008 г., представляващи допълнително начислени лихви по паричен заем отпуснат на Марияна Галчева, Николай Галчев и ЕТ "Еврошоп - Росен Христов", касаторът твърди, че съдът при постановяване на решението се е позовал на ССЕ, като е пренебрегнал представената в хода на ревизията счетоводна справка по счетоводна сметка 721100 - "Приходи от лихви", според която договореният лихвен процент с посочените лица е по-нисък от договорените лихви по договори за заем с други контрагенти на дружеството от 10 %. Според касатора пазарната лихва се определя съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, а не според методите за пазарни цени по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК. Твърди, че органът по приходите законосъобразно е приел за пазарна, лихвата, определена от ревизираното лице по други сделки. По отношение извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008 г. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО със сумата 5 867.50 лева разходи за външни услуги по договор със "Съни Инвестмънт" ООД, касаторът твърди, че предмет на услугата е измерване и оценяване строителната дейност на Галчев холдинг, а не на ревизираното дружество. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът - "Галчев инженеринг груп" АД, понастоящем с променено наименование "ПРОПЪРТИ КАМП" АД, чрез процесуалния си представител адв. Тамара Ковачева оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения изложени в представените по делото писмени бележки. Претендира разноски за касационното производство. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверката по чл. 218 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С обжалваното решение, Административен съд, София град е отменил ревизионния акт в оспорената му част, в която на "Галчев инженеринг груп" АД са установени задължения ЗКПО и корпоративен данък за 2007 г. в размер на 7798.79 лева и съответните лихви и корпоративен данък за 2008 г. в размер на 14514.52 лева и съответните лихви, както и в частта на установените задължения по ЗДДС като резултат за данъчни периоди м. 04.2008 г. и м. 07.2008 г. произтичащи от отказ на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Юго Стройконсулт" ООД. За да постанови този резултат, съдът по приложението на ЗДДС е обосновал извод, че извършването на строителните услуги, предмет на спорните фактури е доказано и че за получателят са изпълнени условията по чл. 68 и чл. 69 във връзка с чл. 9 от ЗДДС за признаване на правото данъчен кредит. С оглед установената реалност на фактурираните услуги, съдът е приел за незаконосъобразно и извършеното увеличение на финансовия резултат по ЗКПО със стойността на отчетения разход по тези фактури. По останалите основания за преобразуване на финансовия резултат на Галчев инженеринг груп АД за ревизираните периоди, съдът е приел, че за 2007 г. и 2008 г. незаконосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат съответно със сумата от 71 601.59 лева и със сумата 62 228.44 лева, на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО. В мотивите на решението съдът е посочил, че в хода на ревизията органите по приходите не са назначили експертиза съгласно чл. 60 ДОПК за определяне на пазарната лихва по сключените от ревизираното лице договори за заем с Марияна Галчева, Николай Галчев и ЕТ "Еврошоп - Росен Христов", а са ползвали предоставените им от дружеството данни за уговорените лихви по договори за заем, сключени с други заематели, част от които свързани лица и са приели, че съответна на пазарните условия е лихва в размер на 10 %. Съдът е приел, че този подход противоречи на критериите за установяване на пазарната лихва съгласно легалната дефиниция на това понятие, дадена в § 1, т. 32 от ДР на ДОПК. Посочил е, че в тежест на органите по приходите е да установяват наличието на отклонение от данъчно облагане по чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО. От заключението на ССЕ, което е кредитирал като неоспорено от страните, съдът е приел, че уговорените от "Галчев инженеринг груп" АД лихви по договора за заем от 1.01.2007 г. от 5 %, по договора за заем от 1.01.2008 г. от 8% и от договора от 1.08.2008 г. от 9 % са по-високи от тримесечния Юрибор /EURIBOR/, който според експерта се използва в обичайната практика на банките на българския пазар на кредити. Съдът е съобразил и обстоятелството, че предназначението на предоставените на Марияна Галчева и на Николай Галчев заеми е за последващото им депозиране в банкови институции с цел получаване на по-висока лихва, като депозитните сметки на физическите лица - заемополучатели са използвани от дружеството като залог по договори за банкови гаранции. По отношение извършеното увеличение на финансовия резултат за 2008 г. със сумата от 5867.50 лева - отчетени разходи за външни услуги по договор със Съни Инвестмънт ООД по фактура 10/18.05.2007 г. Съдът е обсъдил наличието на условията по чл. 26, т. 1 ЗКПО, което правно основание е посочено от решаващия орган в хода на административното обжалване. За да отмени ревизионния акт и в тази част, съдът е приел, че от фактическите констатации в акта, в частта по ЗДДС, е установено изпълнението на фактурираните консултантски услуги по договор от 15.03.2007 г., по който възложител е "Галчев инженеринг груп" АД. Предвид данните по делото, че основната дейност на ревизираното дружество е строителство и че същото принадлежи към групата търговци, описани в РД като свързани лица, съдът е приел за необоснован изводът на органите по приходите за неотносимост на извършена услуга към предмета на дейност на ревизирания субект. Съдът е посочил, че за приложението на твърдяното основание за увеличение на ФР (по чл. 26, т. 1 ЗКПО), в изпълнение на задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК органите по приходите следва да изключат пряката и непосредствена връзка между отчетата като разход услуга и икономическата дейност на лицето. Според съда съществуването на тази връзка не може да бъде отречено поради това, че резултатите от услугата не са използвани веднага в икономическата дейност на дружеството. По тези съображения е обоснован краен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта, предмет на съдебното оспорване. Решението е правилно постановено. Твърденията на директора на дирекция "ОДОП" град София за наличието на пороци на обжалвания съдебен акт, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, са неоснователни. Оплакването за липса на мотиви в решението по релевантните за спора факти е несъстоятелно. При постановяване на решението съдът е обсъдил доказателствата по делото и е изложил фактическата обстановка по всеки от спорните въпроси по приложението на ЗДДС и ЗКПО. Установените по делото факти се подкрепят от събраните доказателства. Противно на твърдението в допълнението към касационната жалба, съдът е обсъдил доказателствата, събрани в ревизионното производство, включително представените от "Юго Стройконсулт" ООД договор и оферта, относими към законосъобразността на отказа на правото на данъчен кредит, както и счетоводната справка на ревизираното дружество относно отчетени приходи от лихви, въз основа на която в ревизионния акт е определена пазарната лихва по сключените договори за заем. При напълно изяснена фактическа обстановка по спора и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, съдът е направил законосъобразни изводи по приложението на материалния закон. По ЗДДС правилно е прието, че от съвкупната преценка на събраните по делото писмени доказателства се установява извършването на фактурираните от Юго Стройконсулт ООД строителни услуги. Изводите на съда кореспондират с данните от сключения договор за възлагане на строително монтажни работи /СМР/ от 30.03.2007 г. за част В и К инсталации на обект сграда за жилища, офиси, магазини, подземни паркинги и трафопост, м. "Жил. Група Мотописта", гр. София, представената от прекия доставчик оферта и спецификация за доставените материали, подписана от страните, протоколи от 27.02.2008 г. и от 8.03.2008 г. за установяване на действително извършените СМР и сертификат за плащане, банкови документи за плащане и акт обр. 15 за установяване годността за приемане на строежа от 26.05.2008 г., подписан и от "Юго Стройконсулт" ООД като подизпълнител на строежа, както и данни за възникнал спор за изплащане на възнаграждение между страните по процесния договор. При тези доказателства правилно съдът е приел, че ревизираното лице е изпълнило доказателствената си тежест и е установило извършването на фактурираните услуги, което е правопораждащият юридически факт за изискуемост на данък добавена стойност съгласно чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 9 от ЗДДС. Единственият аргумент на органите по приходите за липса на реално осъществени доставки по спорните фактури, който се поддържа и в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" е свързан с липсата на нает по трудов договор персонал от страна доставчика. Съдът е дал отговор на това възражение, като правилно се е позовал на тълкуването на директива 2006/112/ЕО, дадено в решението на Съда на ЕС по дело С-324/11. При описаните по-горе доказателства за фактическото изпълнение на услугите и данните за участие на прекия доставчик като подизпълнител на строежа, правилно съдът е приел, че само това обстоятелство не е достатъчно за да се обоснове отказ на правото на данъчен кредит. Следва да се допълни, че от страна на приходната администрация не се твърдят и не се доказват обстоятелства за упражняване на правото на данъчен кредит от "Галчев инженеринг груп" ЕООД с цел злоупотреба или данъчна измама. По приложението на ЗКПО съдът е разграничил фактическите основания за извършените с ревизионния акт преобразувания на финансовия резултат, като изложените съображения по фактическия състав за наличие на отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО и по приложението на чл. 26, т. 1 ЗКПО, се споделят изцяло. Правилно съдът е приел, че от страна на приходната администрация, чиято е доказателствената тежест, не са установява отклонението на договорената от ревизираното лице лихва, по сключените договори за заем с Марияна Галчева, Николай Галчев и ЕТ "Еврошоп - Росен Христов" от пазарната лихва. Съгласно легалната дефиниция, дадена в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО - пазарна лихва е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. Правилно съдът е приел, че приложеният от органите по приходите подход за определяне на пазарната лихва в размер на 10 % съгласно договорената от ревизираното лице лихва по сключени договори за заем с други лица не отговаря на законовите изисквания за определяне на пазарната лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ЗКПО. Този извод е аргументиран с липсата на назначена в хода на ревизията експертиза съгласно чл. 60 ДОПК за определяне на пазарните лихви към момента на сключване на процесните договори и с липсата на мотиви в ревизионния акт по какви критерии се договорената от ревизираното лице по други договори лихва от 10 % се определя като пазарна. Правилно съдът е съобразил и липсата на оспорване на заключението на назначената съдебна експертиза от страна на ответника. Доводите на касатора, че договореният от ревизираното лице лихвен процент - 10 % отчита пазарно ниво на лихвите по заеми, са неоснователни. Обстоятелството, че данъчно - задълженото лице е предоставяло заеми при по-висок лихвен процент, не освобождава органите по приходите от задължението при прилагане на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО да определят пазарния лихвен процент по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, който е разграничителният критерии за установяване на отклонение от данъчно облагане. След като това обстоятелство не е установено по делото, правилно съдът е приел, че извършеното увеличение на финансовия резултат е незаконосъобразно. Решението е правилно и в частта, в която е отменено извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО с разхода по фактура № 10/18.05.2007 г. издадена от "Съни Инвестмънт" ООД. Цитираната норма предвижда, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността. При изяснена фактическа обстановка по възлагане и изпълнение на консултантските услуги и предвид данните, отразени в ревизионния доклад за свързаните на "Галчев инженеринг груп" АД лица, правилно съдът е приел, че се касае за разход, свързан с осъществяваната от ревизираното лице строителна дейност. Доводите в касационната жалба, че разходите са свързани с дейността на трето лице не се подкрепят от събраните по делото писмени доказателства и данните, че с ревизионния акт е признато правомерното ползване на данъчен кредит по ЗДДС за същите услуги. Предвид всичко изложено, настоящият състав намира, че решението, с което ревизионният акт е отменен е обосновано, постановено е при спазване на съдопроизводствените правила и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон, поради което следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София следва да понесе разноските за касационното производство в размер на 1260 лева, заплатено адвокатско възнаграждение. Посочената в списъка за разноските на ответника сума от 25 лева не е дължима, тъй като касационното производство е образувано по касационна жалба на администрацията. В този случай дружеството не дължи и не е заплатило държавна такса, поради което такава не следва да му се присъжда. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,