Решение № 10228 от 31.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2583/2009 г.

Решение № 10228 от 31.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2583/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и "Агроком" ЕООД - гр. Велико Търново срещу решение № 530/9.01.2009 г., постановено по адм. дело № 92/2007 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново. Дирекция Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП обжалва решение в частта, в която е отменен РА № 0400-1006/27.12.2006 г., издаден от старши инспектор по приходите, потвърден с решение № 173/16.03.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново за непризнато право на приспадане на данъчен кредит на "Агроком" ЕООД за данъчен период месец декември 2005 г. в общ размер от 72 602, 92 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Камен Шишков", "Бългериен милс" ЕООД, "Соником М" ЕООД, ЕТ "Кронос-Светослав Савов" и "МД Универсал" ООД, както и в частта за отмененото увеличение на финансовия резултат за 2005 г. със сумата от 183 689, 08 лв. по доставки от ЕТ "Кронос-Светослав Савов", СД "АТ-Карлово" и "МД Универсал" ООД и доначисления във връзка с това корпоративен данък в размер на 27 553, 37 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се от касатора всички посочени отменителни основания в чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че неправилно съдът относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по доставки на царевица от ЕТ "Камен Шишков" е приложил разпоредбата на чл. 25 ЗДДС, чл. 65, ал. 4, т. 3 и чл. 65, ал. 5 (отм.), както и за доставките на царевица от ЕТ "Кронос-Светослав Савов" касаторът твърди, че липсват доказателства за реалност на доставките и не би следвало да се признава правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 6, чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.). Същите оплаквания за неправилно приложение на материалния закон са изложени от касатора и по отношение на доставките на "Соником М" ЕООД и "Бългериен милс" ЕООД. Относно доставките на фуражна царевица от "Универсал МД" ООД касаторът е посочил, че съдът в мотивите си се е произнесъл само по фактури № 35/05.12.2005 г. и № 37/16.12.2005 г., а фактите и обстоятелствата относно другите фактури не са обсъдени. В касационната жалба относно всички фактури, издадени от посочените доставчици се сочи оплакване за неправилно и превратно обсъждане на доказателствата по делото, както и че съдът е изградил мотивите си на предположения. Относно отменената част на ревизионния акт за допълнително определения за внасяне за 2005 г. корпоративен данък, вследствие увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) с отчетната стойност на фактурите от посочените доставчици, неправилно съдът бил приел, че е налице реалност на доставките, както и че наличието само на издадени първични счетоводни документи (фактури) сами по себе си не означават, че са осъществени реално сделки. Излага и съображения относно неправилността на обжалваното решение и в частта за разноските. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата на "Агроком" ЕООД, а алтернативно иска след отмяна на решението в посочената част, делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендира се от касатора и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 688 лв. Ответникът по тази касационна жалба "Агроком" ЕООД - гр. Велико Търново, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. "Агроком" ЕООД - гр. Велико Търново обжалва решението в частта, в която жалбата му срещу РА № 0400-1006/27.12.2006 г., издаден от старши инспектор по приходите, потвърден с решение № 173/16.03.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново е отхвърлена за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди - месеците декември 2005 г. (частично), февруари, март и април 2006 г. по фактури, издадени от ЕТ "Камен Шишков", "Соником М" ЕООД, ЕТ "Кронос-Светослав Савов", "МД Универсал" ООД, "СД "АТ Карлово", РПК "Правда" и "Пестицид" ООД. Обжалва решението и в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу посочения ревизионен акт по ЗКПО (отм.) частично за 2005 г. относно увеличения финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) и определения въз основа на това корпоративен данък. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение в посочената част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Относно отхвърлената част за непризнато на дружеството право на приспадане на данъчен кредит, се излагат оплаквания за неправилно прилагане от съда на нормите на чл. 129 и чл. 133 ДОПК, тъй като в тази част ревизионният акт е нищожен и съдът воден от служебното начало е следвало да го прогласи за нищожен. Изложени са са доводи и за материална незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част, ако не се възприемат доводите за нищожност на ревизионния акт в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени през месец декември 2005 г. За фактурите за данъчни периоди февруари, март и април 2006 г. оплакванията се свеждат до това, че съдът е извършил формално прилагане и буквално възприемане на цитирания от него текст на чл. 25 ЗДДС (отм.) за момента на възникване на данъчното събитие. Относно решението в частта, в която е отхвърлена жалбата по ЗКПО (отм.), касаторът излага оплаквания, че съдът не се е съобразил, че спорните моменти и изисквания по приложението на нормите на ЗДДС (отм.) и ЗКПО (отм.) и определянето на данъци, са различни. Иска се отмяна на решението в посочените обжалвани части и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в представените по делото писмен отговор срещу жалбата и допълнително приложени писмени бележки, представени след приключване на съдебното заседание в касационното производство я оспорва като неоснователна. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационните жалби, тъй като посочените доводи относно основанията за отмяна са несъстоятелни. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледани по същество касационните жалби са частично основателни, а относно правото на приспадане на данъчен кредит за месец декември 2005 г., по които има подадени жалби от двете страни настоящият съдебен състав счита, че ревизионният акт в частта за непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за посочения данъчен период е нищожен. Относно касационните жалби на дирекция "ОУИ" и "Агроком" ЕООД в частите за признатото от съда и частичната отмяна и съответно отхвърляне на жалбата в частта за непризнато право на приспадане по фактури, издадени през данъчен период месец декември 2005 г. по повод издадения в същия период АПВ съображенията на настоящата касационна инстанция са следните: Няма спор по делото, че пред първоинстанционния съд е представен АПВ № 193/02.02.2006 г., с който на "Агроком" ЕООД е признато възстановяване на ДДС в общ размер 230 322, 80 лв. за месец декември 2005 г. Впоследствие с обжалвания пред първоинстанционния съд РА № 0400-1006/27.12.2006 г. органът по приходите е отказал приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени за същия период - месец декември 2005 г. По този начин първоначално с акт за прихващане или възстановяване орган по приходите е признал и възстановил за същия данъчен период ДДС, а след това по пътя на извършване на ревизия е отказал правото на приспадане на данъчен кредит за същия данъчен период. Неправилно съдът е приел, че макар данъчният субект да е представил АПВ № 193/02.02.2006 г., той не е искал прогласяването за нищожен на ревизионния акт в тази му част. Този извод на съда е незаконосъобразен. Не е необходимо някоя от страните в съдебното производство да се позовава на нищожност на издадения индивидуален административен акт, за да бъде прогласен той като такъв. В правомощията на съда е да прогласи нищожността на акта, когато установи наличието на такива пороци, които не могат да се санират и които водат и до нищожност на издадения акт. От друга страна първоинстанционният съд не се е съобразил с практиката на ВАС, I отделение, която е категорична, че при наличието на издаден ДАПВ (АПВ за признато възстановяване на ДДС и впоследствие издаване на ревизионен акт, в който възстановявания вече ДДС се вмени на ревизирания субект като данъчно задължение поради непризнаване право на приспадане на данъчен кредит, то следва прогласяване за нищожен на издадения ревизионен акт при наличието на влязъл в сила АПВ с обратен резултат - ДДС за възстановяване. Такъв ревизионен акт за същия данъчен период може да се издаде, но при условията на чл. 133 и сл. от ДОПК, но това означава възлагането на ревизията да се извърши от съответния компетентен орган - териториален директор на НАП - чл. 134, ал. 1 ДОПК. В процесния случай органът по приходите не е използвал процесуалната възможност, уредена в ДОПК да поиска изменение на данъчни задължения, поради което в тази му част - определени задължения по ЗДДС (отм.) за месец декември 2005 г. ревизионният акт е нищожен. Няма пречка тази нищожност да бъде обявена и от касационната съдебна инстанция, тъй като не може с един индивидуален административен акт, какъвто безспорно представлява АПВ да се признаят права за данъчния субект, а с последващ ревизионен акт същите вече признати права да се вменят в данъчно задължение на субекта. За нищожността на индивидуалните административни актове съдът следи служебно, поради което е без значение в коя съдебна инстанция се установява тази нищожност, както и независимо дали съдът е сезиран с искане за нищожност от някоя от страните по делото. В процесния случай ще следва да се отмени като неправилно решението на първоинстанционния съд в двете му части - в частта, в която ревизионният акт е отменен като незаконосъобразен, както и в отхвърлената част на жалбата на "Агроком" ЕООД - и в двете части за данъчен период месец декември 2005 г. и вместо тях да се прогласи нищожността на ревизионния акт за непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за месец декември 2005 г. в общ размер от 85 002, 92 лв. В останалите обжалвани части на първоинстанционното решение по жалбите на дирекция "ОУИ" и "Агроком" ЕООД съдът установи следното: С решението си първоинстанционният съд е отменил частично ревизионния акт за преобразувания финансов резултат за 2005 г. на "Агроком" ЕООД в посока увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) за сумата 183 689, 08 лв. и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък със съответните лихви. За да отмени частично ревизионния акт в тази му част, съдът е счел, че е доказана реалността на доставките по фактури, издадени от "МД Универсал" ООД - с отчетна стойност 83 270, 68 лв., СД "АТ Карлово" - 16 418, 40 лв., ЕТ "Кронос - Светослав Савов" - 84 000 лв. В съдебното решение е отразено, че в тази част следва да се ползват мотивите в частта по ЗДДС (отм.) за посочените доставчици. Признаването на разходите на получателя по една доставка при определяне на преки данъци по ЗКПО (отм.) безспорно е в зависимост от установяването на реалността на доставката. Правилно съдът е приел в решението си, че без значение за реалността на доставките е регистрацията на доставчиците като търговци на зърно на основание чл. 24 ЗСТЗ и в този смисъл константна е практиката на ВАС, I отделение по сходни казуси. Относно посочените доставчици обаче, съдът е изградил решението с в тази част въз основа на предположения. На първо място е приел, че е налице разминаване между фактурите, издадени от преките доставчици и издадените фактури от предходните доставчици на преките доставчици, като е заключил, че в случая всички тези фактури (и от преките и от предходните доставчици) са издадени в един и същи месец. Относно разминаването в количествата с разлика от около 13 000 кг. също са извършени предположения от съда, че това е възможно да се дължи при меренето на кантарите, както и на различните кантари. Прието е от съда, че след като данъчната основа е платена през същия месец, когато са издадени фактури, то реалността на доставките е налице. За тази разлика в количествата съдът е предположил, че е възможно посоченото количество (7 или 13 тона) да е произведено от самия пряк доставчик, като се има предвид, че и той е регистриран като земеделски производител. Съдът не може да изгражда правните си изводи въз основа на предположения, а само на категорично установени по делото факти и при обсъждане в пълна цялост на представените по делото доказателства. В процесния случай съдът е обсъждал само пътно-прехвърлителните разписки по делото, но те са издадени от ЗКПОУ "Златен клас", без да установи, че няма доказателства за прехвърляне на родовоопределните вещи по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, каквото представлява зърното. При това положение настоящият съдебен състав счита, че решението в тази обжалвана част е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, състоящо се в необсъждане в цялост на всички доказателства и излагането на предположения, което е недопустимо, тъй като съдебния акт трябва да се изгражда въз основа на безспорно установени факти и обстоятелства по делото. Затова в тази част решението е неправилно и следва да бъде отменено, а делото в тази му част да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав. В частта за разноските неправилно съдът е приел, че макар по компенсация разноските за дирекция "ОУИ" да са в размер на 350 лв., не ги присъжда, тъй като при проведени многобройни заседания, в които с изключение на три не са извършвани процесуални действия, а и процесуалният представител на приходния орган не е осъществил процесуална активност. Настоящият съдебен състав по принцип споделя това становище на съда, но счита, че съобразно разпоредбите на Наредба № 1/2004 г. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер минималния размер от 80 лв. В касационната инстанция не се е явил представител на приходната администрация, а и при наличието на разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК посочената сума се присъжда за цялото съдебно производство. Относно касационната жалба на "Агроком" ЕООД в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадена от РПК "Правда" - № 6000000060/28.02.2006 г. и № 6000000076/14.03.2006 г. правилно първоинстанционният съд е приел, че е извършено частично авансово плащане само на 12 040 лв., за която сума не е издавана фактура. Посочената авансова сума в първата фактура е за сумата 60 200 лв. и ДДС 12 040 лв. Установено е по делото, че са извършени две плащания, които обаче са станали след издаването на фактурата - на 02.03.2006 г. и на 15.05.2006 г., поради което правилно е прието от съда, че фактурата е издадена без основание. Правилно съдът е обсъдил договора за покупко-продажба, сключен на 24.02.2006 г. и е направил законосъобразния извод, че сроковете за издаване на фактури са установени в закона, а не се влияят от взаимното съгласие на страните по договора и затова правилно е прието, че изискването в договора за предаване на продукцията след 10.07.2006 г. и плащане на стойността след предаването, а фактурата да се издаде 5 дни след сключване на договора, е лишено от всякаква логика. По същия начин правилно съдът е мотивирал и непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по втората фактура от 14.03.2006 г. отново за частично авансово плащане. Законосъобразен е изводът на съда, че сключването на договора на 24.02.2006 г. за покупко-продажба на бъдеща реколта не представлява данъчно събитие по симъсла на чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.), тъй като с него не се прехвърля право на собственост. Относно авансовото плащане съдът е обсъдил в решението си, че за сумата 37 600 лв. приходният орган на основание чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) е признал материалното право за данъка в размер на 6 266, 67 лв. върху посочената сума. Относно доставката от "Пестицид" ООД с предмет - слънчоглед и царевица правилно съдът е обсъдил сключения договор с отложено плащане, като до тази дата (на плащането) продавачът запазва собствеността си върху стоката. Изводът на съда, че реално прехвърлянето на стоката е станало на датата на плащането - 08.05.2006 г. и тогава на тази дата е прехвърлена и собствеността върху стоката. За останалата част от цената по доставките съдът е приел, че тя е погасена чрез прихващане по взаимно съгласие между страните по договора и затова е счел правилно, че отказа за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит от органа по приходите е законосъобразно извършен в съответствие с разпоредбата на чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.), който извод се възприема и от настоящата касационна инстанция. Относно отхвърлената част на жалбата срещу ревизионния акт за определения корпоративен данък за 2005 г. (частично) съдът не е изложил мотиви. Приел е, че макар и да се обжалва акта и в частта относно увеличението на финансовия резултат и по фактурите, издадени от "Карима" ЕООД и ЕТ "Димагон-Д. Димитров", не са изложени конкретни оплаквания и съдът е направил извод, че практически дружеството не оспорва увеличението на финансовия резултат. В тази част обжалваното решение е постановено при съществени нарушения на съдопроизводкствените правила. Съдът като съд по същество съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 и 2 ДОПК е длъжен да даде отговор на въпроса: Дължи ли се определеното с ревизионния акт данъчно задължение. В процесния случай от една страна е прието, че ревизионният акт се обжалва и в частта по ЗКПО (отм.) относно увеличения финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) и по отношение на доставките от "Карима" ЕООД и ЕТ "Димагон-Д. Димитров", а от друга страна мотиви по същество не са изложени от съда, като последният само е предположил, че в тази част не се обжалва увеличението на резултата по тези доставки. Решението на съда в тази му част е противоречиво и лишено от логика, което е довело и до липсата на мотиви по същество, поради което следва да бъде отменено и делото в тази му част върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. В частта за разноските, поискани в касационната жалба на "Агроком" ЕООД, тя е основателна в размер на 897 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,