Решение № 2860 от 20.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ТВМ ООД, представено от адв. И. Тошев, срещу решение 36/28.03.2022 г. на Административен съд Шумен по адм. д. 298/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-03000320005786-091-001/21.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Касаторът ревокира доводите си от оспорването на РА по административен ред и от първоинстанционната жалба, които е формулирал като касационни оплаквания. Те се обвързват с противоречието с материалния закон и съществените нарушения на съдопроизводствените правила като касационни основание за неправилност на съдебния акт. Според касационния жалбоподател първостепенния съд е пропуснал да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството съществени нарушения на административнопроизводствените правила, включително отсъствието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 3 и 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 124а ДОПК и за периода, обхванат от ревизията. Оспорва изводите за наличието на изисквания за определено съдържание на конкретни счетоводни документи; за значението на извършени от него счетоводни записвания за прикриване на изплатени на наетите по трудово правоотношение лица в размери над декларираните и обвързването с това на публичните задължения, установени с РА. Търси решителната връзка между задълженията за подоходен данък по чл. 42 ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски и на възникналите и платени от него задължения за корпоративен данък. Мотивите на съдебния акт били противоречиви в част от констатациите си и съдебният не съдържал отговор на всичките му доводи от първоинстанционната жалба. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Шумен ревизионен акт РА са установени в тежест на ТВМ ООД допълнителни публични задължения в общ размер 1 164 469.41 лева: за данък по чл. 42 ЗДДФЛ върху доходите от трудови правоотношения, както и за вноски към различните осигурителни фондове и по сметка на НЗОК за отчетните 2014 2018 г. и от м. 01 до м. 05.2019 г. с лихви за забава. Обжалваният РА е издаден в ревизионно производство, проведено по особения ред на чл. 122 124а ДОПК и обосновано с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 3 и 4 ДОПК. Определен е различен размер на облагаемият доход от този, за който е удържан и внесен данък от РЛ за начислените от него като работодател доходи по трудово правоотношение, както и завишен размер на осигурителния доход. По констатациите на органите по приходите РЛ като осигурител е подавал декларации обр. 1 и обр. 6 за наетите от него лица по трудово правоотношение на различни длъжности лица. Ежемесечно на работниците/служителите са начислявани суми за основно възнаграждение, допълнително възнаграждение за прослужено време, обезщетения за временна неработоспособност, отпуск, нощен труд, както и суми с неясно основание. При командироване на шофьори в чужбина се изплащали само дневни пари по 42 евро. В същото време ежемесечно по банков път се изплащали пари с основание аванс за месец, командировъчни за период и работна заплата за месец, чиито размери не съвпадат с декларирания осигурителен доход, след приспадане на плащанията за командировки. По аналитични партиди на служители по счетоводна сметка 422 Подотчетни лица се натрупвали в края на всеки отчетен период значителни средства без да е установено да са направени разходи за сметка на дружеството. За компенсирането на тези дебитни салда салда се вземала счетоводна операция по дебита на сметка 501 Каса срещу кредита на сметка 422. Тезата на органите по приходите е, че сумите не са връщани в касата на предприятието и представляват доход за положен труд, който не е включен в декларирания осигурителен доход и в данъчната основа за облагане с подоходен данък. От сумата на получените плащания към служителите е определен облагаемия доход без дневните пари в размер 42 евро при командироването в чужбина, а ДО е формирана като облагаемият доход е намален с дължимите ЗОВ при съобразяване на информацията от декларациите обр. 1 и 6 и максималния осигурителен доход. Установено е допълнително задължение за данък по чл. 42 ЗДДФЛ в размер 159 889.59 лева със закъснителна лихва. Върху определен по правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК осигурителен доход и по препращане от чл. 124а ДОПК са установени и допълнителни задължения за ЗОВ и за лихви за забава. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е приел за установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т.т. 3 и 4 ДОПК. Приел е за установено, че част от наетите по трудово правоотношение от жалбоподателя лица са заявили, че никога не са връщали пари в брой на касата на дружеството. За връщането на парите са съставяни приходни касови ордери /ПКО/, отразявани по кредита на сметка 422 и по дебита на сметка 501. По всички ПКО е посочено име на съставител П. Тодорова без да е поставен подпис и без да е посочено от чие име се внася сумата, което противоречало на изискванията на чл. 6, ал. 3, т. 5 и ал. 4 ЗСч. ПКО били съставяни и след като съответните служители са освободени от дружеството. Съдът е обобщил, че като документ засягащ само дейността на предприятието следва да притежава съдържанието по чл. 6, ал. 3 ЗСч, а при използване на счетоводен продукт да се приложи идентификатор. Като свързани с данъчния контрол ПКО следвало да се съхраняват за срок 10 години, считано от 1 януари на отчетния период следващ този, за който се отнасят. Формиран е извод, че РЛ е използвало документи с невярно съдържание, поради което и счетоводната му отчетност не дава възможност за установяване на задълженията за данъци и за ЗОВ. Съдът е възприел позицията на администрацията, че жалбоподателят е работодател и платец на дохода на наетите от него по трудово правоотношение лица, като чрез основаните на ПКО счетоводни записвания по дебита на сметка 501 срещу кредита на сметка 422 е прикрил изплатено по-рано възнаграждение на служителите без да е начислил данък и ЗОВ върху реално изплатения доход. Доверил се е на заключение на ССЕ за проверка на размера на облагаемия и на осигурителния доход, както и на размерите на публичните задължения по РА. Мотивите на съдебния акт съдържат отговор на доводите за допуснати нарушения на административнопроизводствени правила в хода на ревизионното производство и за постигане на ефект на двойно данъчно облагане при платен корпоративен данък за периодите в обхвата на ревизията. Оспореният съдебен акт е правилен. Касационният съдебен състав споделя решаващите изводи на първостепенния съд и препраща към мотивите на постановеното от него решение /чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/. Съдебният акт притежава съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Касаторът не сочи доводите от първоинстанционната му жалба, на които не е отговорено. Липсва вътрешно противоречие в мотивите на решението. Констатациите за наличието на служители, които са потвърдили връщане на получени суми не са в колизия с тези за липса на връщане на суми в брой на каса по ПКО, доколкото в счетоводните документи не се сочи платеца. Неоснователен е касационният довод за противоречие с материалния закон на съжденията на административния съд по предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 124а ДОПК. Правилно съдът е определил ПКО като първичен счетоводен документ, засягащ само дейността на предприятието. Необходимото съдържание на този документ включва посочване на предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция и име и подпис на съставителя /чл. 6, ал. 3, т.т. 4 и 5 ЗСч/. При съставянето на засягащия само дейността на предприятието счетоводен документ чрез използване на автоматични устройства или системи е допустимо подписът на съставителя да се замени с цифров или друг идентификатор. В предприятието на касатора са съставяни чрез използване на автоматично устройство ПКО за документиране на връщани в брой пари на каса. Стопанската операция по ПКО е без очертан предмет, тъй като не е посочено лицето, от чието име се внася сумата, а и липсва идентификатор на съставителя на документа. Това изключва както проверката за авторство на счетоводния документ, така и за вярно отразяване на стопанската операция. Не е потвърдено внасянето на сумите по ПКО от служителите на ТВМ ООД, а тежестта за доказване на този факт с арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК е за РЛ. Щом не е доказано имущественото разместване по първичните счетоводни документи, то съдържанието им е невярно, а извършеното въз основа на тях счетоводно отчитане не осигурява възможност за определяне на основата за данъчно облагане, което осъществява предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 3 и т. 4 ДОПК. Не се основава на процесуалния закон касационният довод за действието на акта на решаващия орган по чл. 155, ал. 4 ДОПК, с която се отменя РА и се връща преписката на органа, издал заповедта за възлагане на ревизия със задължителни указания за издаване на нов РА. След отмяната на предходния ревизионен акт не започва ново ревизионно производство, като с оглед принципа за движение на процеса напред се запазва действието на извършените до момента от органите по приходите процесуални действия, освен порочните, които са послужила като основание за отмяна на акта /арг. чл. 155, ал. 6 ДОПК/. Затова и няма как отмяната на РА и връщането на преписката на компетентния орган по приходите да засяга предмета на ревизията. Няма как /дори да съществува/ противоречието в констатациите на отменения и на новия РА да засяга законосъобразността на последния, доколкото с отмяната на РА отпада действието му ex tunс. Касаторът не сочи кои указания на решаващия орган не са изпълнени при издаването на новия ревизионен акт и как това е засегнало съдържанието му, та неизпълнението да се квалифицира като съществено нарушение на административнопроизводствените правила. На позитивното право е основан изводът на съда за отнасяне към облагаемите доходи на служителите на жалбоподателя на всички получени плащания наред с трудовото възнаграждение, включително изплатените по банков път с основание аванс за месец, командировъчни за период и работна заплата за месец /вж. чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ/. Не е установено основание за плащането извън трудовото правоотношение, нито връщане в брой на получените суми, доколкото ПКО са неподписани, респ. без идентификатор и не сочат лицето, от чието име се внася сумата. Касаторът е взел въз основа на непълните ПКО счетоводни операции, за да коригира дебитните салда на сметката за подотчетни лица, което обслужва фактическото му твърдение за платеното на служителите му с основание аванс за месец, командировъчни за период и работна заплата за месец да не е по трудовото правоотношение. Доказването с ПКО и производните на тях счетоводни записвания на ползващия го факт е неубедително. Извън предмета на спора, а съответно и на делото, е съществуването и размера на задълженията на ТВМ ООД за корпоративен данък. Неотносимо е отчитането от дружеството на приходи или разходи във връзка с изплатените на служителите и невърнати суми. Ако в резултат на установените с РА задължения на търговеца възникнат основания за корекция на елементите, влияещи на счетоводния, а съответно и на данъчния му финансов резултат по ЗКПО, то способите за извършването ѝ /включително със средствата на данъчния контрол/ са уредени в този данъчен закон /вж. чл. 81 ЗКПО/. От облагаемия доход са изключени изплатените дневни командировъчни пари на основание чл. 24, ал. 2, т. 5, б. б ЗДДФЛ и това обстоятелство е потвърдено от заключението на ССЕ. Годишната данъчна основа за дохода от трудови правоотношения е формирана в съответствие с чл. 25, ал. 1 ЗДДФЛ, като облагаемият доход е намален със ЗОВ. Размерът на облагаемия доход, на ДО и на дължимия данък е потвърден от експерта по ССЕ. Работодателят е задължен да посочи осигурителният доход на осигурените лица в декларация обр. 1 - чл. 2, ал. 1, т. 2 от Наредба Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица /отм./. Както са констатирали органите по приходите това задължение е изпълнявано неточно. При действието на чл. 6, ал. 2 КСО осигурителният доход включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Дължимите ЗОВ са върху не по-малко от минималният месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя вж. чл. 6, ал. 2, т. 3 КСО и чл. 1, ал. 2 и ал. 3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски. Без да се отправят упреци към начина на отнасяна на ставките на ЗОВ към осигурителния доход не възникват съмнения относно размера на определените публични задължения. Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 42 117 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 7 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение