Решение № 10509 от 30.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14190/2013 г.

Решение № 10509 от 30.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14190/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Мипекс 97" ЕООД, ЕИК 121318822, чрез адв. Генчев срещу решение № 5320/31.07.2013 г., постановено по адм. дело № 6676/2012 г. на Административен съд, София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 2131112511/10.02.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП София, частично потвърден с Решение № 1342/7.06.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и изпълнение на управлението" - София за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 114 874 лв. и съответните лихви за забава по фактури издадени от "Металстар" ЕООД, "Савелия" ЕООД, "Клима плюс" ЕООД, "Марк-Анс Строй" ЕООД, "Диджитал - 1000" ЕООД, "Ка ем ко груп" ЕООД, "Евро експорт - импорт 05" ЕООД, "Алис 2010" ЕООД, "Ултра стил" ЕООД"ЗИЗ технологии и софтуер" ЕООД, както и е определен допълнително корпоративен данък за довнасяне в размер на 51 200 лв. и съответните лихви за забава. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Развити са доводи от касатора, че извода на съда за нереалност на процесните доставки е необоснован, тъй като са налице достатъчно писмени доказателства, доказващи извършването на услугите. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Генчев. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура е на становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: На първо място административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт, е издаден от компетентен орган в кръга на определените му в закона правомощия. При издаването му не е допуснато нарушение на материалния закон. За неоснователни са приети доводите в жалбата за наличие на съществени нарушения, допуснати в ревизионното производство. С процесния РА правото на данъчен кредит е отказано, поради направени от органите по приходите заключения за липса на доставка по общо 31 броя фактури, издадени от "Металстар" ЕООД, "Савелия" ЕООД, "Клима плюс" ЕООД, "Марк -Анс Строй" ЕООД, "Диджитал - 1000" ЕООД, "Ка ем ко груп" ЕООД, "Евро експорт - импорт 05" ЕООД, "Алис 2010" ЕООД, "Ултра стил" ЕООД и "ЗИЗ технологии и софтуер" ЕООД за данъчни периоди на месеците 03.2007 г., 01, 02. 2008 г., 04.2009 г. 01., 05., 07, 08., 12. 2010 г., 03.2011 г. и е определен допълнителен корпоративен данък по ЗКПО за 2006 г., 2007 г., 2008 и 2009 г. Относно непризнатото право на данъчен кредит е установено, че предмет доставките по процесните фактури са различни видове рекламни услуги и СМР (по фактура № 310/30.04.2009 г., издадена от "Клима плюс" ЕООД и фактура № 0...0268/8.01.2010 г., издадена от "Марк-анс строй" ЕООД). Като е обсъдил доказателствата по отношение на всеки един от десетте доставчика, съдът е стигнал до извод, че не са налице доказателства по делото, установяващи реалността на извършените доставки, по които се претендира правото на признаване на данъчен кредит. За доставките от "Металстар" ЕООД, "Ка ем ко груп" ЕООД, "Диджитал - 1000" ЕООД и "Ултра стил" ЕООД в хода на съдебното обжалване от страна на "Мипекс 97" ЕООД са представени допълнително договори, анекси и възлагателни писма, приемо-предавателни протоколи, свидетелства за регистрация на ФУ и др. доказателства, които са оспорени от органа по приходите. Съдът е приел, че представените договори и протоколи като частни писмени документи нямат обвързваща съда доказателствена сила и достоверна дата. Като ги е обсъдил с останалите доказателства е стигнал до извод, че те не доказват действително извършената услуга. Съдът е обосновал този извод и с липсата на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на конкретните доставки. По отношение на доставките на рекламни услуги от "Евро експорт-импорт 05" ЕООД, "Алис 2010" ЕООД и "ЗИЗ технологии и софтуер" ЕООД освен фактурите, няма никакви доказателства относно това в какво всъщност се състоят рекламните услуги, предмет на процесните фактури, кой ги е извършил, къде е рекламирано и в какво се състоят задълженията на страните. Не става ясно как са изработени рекламните услуги, как са предадени резултатите от тях и въобще разполагат ли доставчиците с материална, кадрова и техническа обезпеченост за извършването им. Относно СМР с доставчици "Клима плюс" ЕООД и "Марк-Анс строй" ЕООД са представени единствено фактури, като липсва копие от договора, за да се установи неговия предмет и задълженията на страните. По този начин не може да се установи също така, в какво се състоят тези СМР, къде са извършени, за чия сметка са материалите и кой ги е доставил. Поради изложеното съдът е приел, че наличието на издадена фактура, не доказва извършването на облагаема доставка. Относно доставките от "Савелия" ЕООД процесните фактури не са представени по делото, не са представени никакви други документи, които да показват както предмета на услугата, така и факта, че същата действително е извършена, поради което при липса на всякакви документи, удостоверяващи извършването на облагаема доставка, съдът е стигнал до извода за липсата на осъществена такава. По отношение на ЗКПО съдът е приел, че жалбата на ревизираното дружество е неоснователна и в тази част, като след като не са налице достатъчно доказателства за реалност на извършените услуги, правилно е увеличен финансовият резултат за оспорваните периоди, с разходите по процесните фактури, на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. Решението е правилно. На първо място са неоснователни доводите за допуснати от съда нарушения на процесуалния закон. Настоящата инстанция не споделя доводите на касатора, че АС неправилно е възприел доказателствената сила на частния писмен документ като изцяло му отрича доказателствената стойност. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът не е обсъдил и преценил събраните доказателства в тяхната съвкупност. Напротив, обжалваното съдебно решение съдържа анализ на всички събрани по делото доказателства, внимателно разграничение на фактурите по които е упражнено спорното право на данъчен кредит по издател. Противно на твърденията на касатора подробно са обсъдени и доказателствата за всяка от процесните доставки. При постановяване на решението си, съдът е изложил подробни и последователни мотиви, които не следва да бъдат повтаряни. Отграничил е спорното от безспорното по делото и e определил предмета на спора, а именно установяване реалността на извършените доставки. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото доказателства и правилно е приел, че по голяма част от доставките конкретният предмет на предоставените услуги не може да бъде определен. Както правилно е отбелязал и АС при обсъждане на доказателствата, за голяма част от услугите не става ясно в какво конкретно се изразяват те. Относно СМР няма представени договори или протоколи за приемане на извършената работа, от които да е видно в какво точно се състоят, за да може да се осъществи проверка дали реално са извършени. Съгласно анекса от 8.04.2010 г. по договора с "Диджитал - 1000" ЕООД например договорените услуги са: крейтив, дизайн, ДТП и предпечат, продакшън мениджмънт, акаунтинг, УЕБ дизайн, УЕБ дивелъпмънт, флаш дивелъпмънт, маркетинг рисърч, продакшън мениджмънт печат и промоушънал активитис, а съгласно приемо-предавателните протоколи към него се предават рекламни брошури, стикери и билбордове, без да е ясно коя от договорените с анекса дейности е осъществена и как е формирана цената на предадените вещи. Съдът е обсъдил събраните доказателства, за да достигне до извод, че не се доказва по безспорен начин извършването на услугите, предмет на процесните доставки. Издадените от доставчиците фактури сами по себе си не удостоверяват доставките и възникването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, от ЗДДС. Не се установява услугите предмет на спорните фактури, по които е отказано признаване право на данъчен кредит, да са послужили за икономическата дейност на жалбоподателя за ревизирания период. АС след анализ на всички факти и събраните доказателства е стигнал до правилния извод, че процесните фактури не удостоверяват реални доставки на услуги и възникнало данъчно събитие. От представените доказателства не може да се установи наличие на извършени и отчетени разходи по изпълнение на процесните услуги. Не са представени доказателства относно необходимата професионална компетентност или други специфични познания за извършване на договорените услуги, включително за предоставянето на процесните рекламни услуги, вида и начина, по който са извършени. Не е представена и калкулация на извършените разходи във връзка със извършените услуги и осчетоводяването им. Неоснователни са доводите на касатора в посока, че фактурата, като първичен счетоводен документ съдържа материална доказателствена сила за реализиране на стопанската операция, разглеждана и като данъчно събитие и този, който оспорва реализирането на данъчното събитие, установено с данъчната фактура, носи доказателствената тежест за оспорването на този факт. В качеството им на положителни факти от обективната действителност, осъществяването на услугите подлежи на главно и пълно доказване, а доказателствената тежест за това лежи върху страната, която претендира от настъпването им изгодни за себе си правни последици. В случая, именно ревизираното лице претендира принадлежност на правото на приспадане на данъчен кредит по тези доставки, поради което то е следвало и да установи, че услугите са извършени. Както правилно е преценил първоинстанционният съд, съвкупният анализ на събраните доказателства не обосновава такъв извод, наличието само на фактура по голяма част от доставките не означава наличие на извършена доставка по смисъла на чл. 6 или чл. 9 от ЗДДС, както е отбелязал и АС. При преценка на доказателствата следва да се има предвид и че представените договори и приемо-предавателни протоколи в съдебното производство са оспорени. След като жалбоподателят е заявил, че ще се ползва от тези доказателства, съдът е открил производство по реда на чл. 193 ГПК по оспорване на тяхната автентичност и вярност. Изрично съдът е указал на жалбоподателя, че тежестта на доказване във връзка с направеното оспорване пада върху него. В случая правилно е разпределена доказателствената тежест в процеса като по отношение на предпоставките за възникване и съществуване на субективното материално право за приспадане на данъчен кредит, доказателствената тежест е възложена върху ревизираното лице, което твърди наличието им и се ползва от последиците. Правилно е разпределена и доказателствената тежест във връзка с допуснатото, своевременно и надлежно направено от страна на ответника, оспорване истинността на документите, представени от РЛ - договори, възлагателни писма, приемо-предавателни протоколи. Оспорването е надлежно проведено. Не са представени други писмени доказателства, не е ангажирана експертиза или разпит на свидетели. По делото не са налични безспорни документи, изходящи от лицата, положили подписи като предали услугите, така че да е възможно сравнение. Не е установено извършването на услугите, поради което се явява недоказано и наличието на данъчно събитие. Предмет на част от договорите са свързани с брошури и стикери, такива обаче не са представени като доказателство под делото. Не е доказано при условията на пълно доказване, фактическото извършване на доставките, а оттам и реалността им. Този извод не може да бъде опроверган и чрез представените в съдебното производство фактури и приемо-предавателни протоколи, които са оспорени от ответника. В този смисъл АС съд е съобразил и практиката на СЕС (с предишно наименование Съд на Европейската общност), в която е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци (Решение от 13 декември 1989 г., Genius Holding (C-342/87, Recueil, стр. 04227) и Решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу Finanzamt Borken и Manfred Strobel срещу Finanzamt Esslingen (C - 454/98, Сборник 2000, стр. I-06973), и не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на актуалната практика на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Първоинстанционният съд като съд по фактите е приел за недоказано осъществяването на реални доставки по спорните фактури и в този смисъл е неоснователно позоваването в касационната жалба и становището по същество на спора в съдебно заседание, представляващо цитат от диспозитива на Решението по съединени дела C-80/11 и C-142/11, както и тези по дело С-324/11 и по дело С-285/11. Както правилно е приел съдът, при липсата на доказателства за реалност на процесните доставки, жалбата е неоснователна и правилно я е оставил без уважение. Правилно АССГ е отхвърлил и оспорването срещу РА в частта за установените задължения за корпоративен данък. Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат (счетоводната печалба/загуба) за данъчни цели се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се за неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. За 2006 г. органът по приходите са установили такава разлика, въз основа на документи представени от РЛ. Нито в хода на ревизионното, нито в хода на съдебното производство са изложени възражения или обяснения за установената от ревизиращите разлика между осчетоводените от РЛ приходи от продажби на стоки и услуги и обема на декларираните по ЗДДС приходи от продажби. Правилно е приложена и разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, според която не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон и финансовият резултат за 2007 г. и 2008 г. на основание чл. 78 от ЗКПО е коригиран със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. РЛ е дало обяснение за счетоводна грешка, която обаче не е била коригирана по реда на глава XII от ЗКПО, поради което на основание чл. 81 от ЗКПО правилно е увеличен финансовият резултат. Правилни са изводите на съда за увеличение на финансовия резултат по фактурите, издадени от "Металстар" ЕООД, "Савелия" ЕООД, "Клима плюс" ЕООД, "Диджитал-1000" ЕООД, "Евро експорт-импорт-05" ЕООД и "Кае м ко груп" ЕООД. След като не е доказано осъществяването на реални услуги, на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, описаните сделки са сключени с цел отклонение от данъчното облагане. Съгласно ал. 1 на същата разпоредба, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Като е постановил в този смисъл решението си първоинстанционният съд не е допуснал соченото от касатора нарушение при прилагането на материалния закон и при правилно установена фактическа обстановка е изградил правните си изводи, което сочи и на обоснованост на обжалваното решение. Последното като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора за настоящата инстанция разноски не следва да се присъждат, тъй като няма направено искане от ответника по касация, а и такива са били присъдени от първата инстанция. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд -осмо отделение