Решение № 6924 от 26.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 3911 от 15.07.2020г., постановено по адм. д. 7769/2019г. Административен съд София-град, трето отделение, 11 - ти състав, е отхвърлил жалбата на ЕЛЕКТРА - КОНСУЛТ ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221317008909 - 091 - 001/ 22.08.2018г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 623 от 08.04.2019г. на директора на Д ОДОП -София. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д ОДОП - София разноски по делото в размер на 6 540лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ЕЛЕКТРА - КОНСУЛТ ЕООД, [ЕИК], с адрес за призоваване гр.София, [улица], представлявано от управителя С. Иванова, чрез пълномощника му АДД Балкански и партньори , представлявано от адв. Д. Балкански и адв. И. Симеонов. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт В. Зарева взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. С решение 2936 от 04.03.2021г., постановено по адм.д. 10993/2020г. Върховният административен съд, състав на първо отделение, е оставил в сила решение 3911 от 15.07.2020г. постановено по адм.д. 7769/2019г. на Административен съд София град, трето отделение, 11-ти състав, като е осъдил касатора да заплати на НАП разноски по делото в размер на 6 540лв. С решение 10554 от 21.11.2022г., постановено по адм.д. 2852/22г., Върховният административен съд, петчленен състав на първа колегия, е отменил решение 2936 от 04.03.2021г., постановено по адм.д. 10993/2020г. на Върховният административен съд, състав на първо отделение, и е върнал делото на същия съд за ново разглеждане от друг тричленен състав. При новото разглеждане касаторът Електра консулт ЕООД чрез своя процесуален представител адв.Д.Балкански поддържа касационната жалба. При новото разглеждане ответният по касация директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт А. Калоферова взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на ЕЛЕКТРА - КОНСУЛТ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителя С. Иванова, срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221317008909 - 091 - 001/ 22.08.2018г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 623 от 08.04.2019г. на директора на Д ОДОП -София, с който на дружеството не е признато право на данъчен кредит за данъчни периоди м.03,05 и 07 на 2012г., м. 02, 03,05, 11 и 12 на 2013г., м. 04, 05, 07, 08, 10, и 12 на 2014г.; м. 01, 10 и 11 на 2015г. и м.02 и 08 на 2017г. общо в размер на 196 993,66лв. и са начислени лихви за забава в размер на 53 512,35лв. Първоинстанционният съд е описал фактическите действия по извършване на ревизията /стр.2 стр.8 от решението/ - събрани писмени доказателства, справки, фактури, протоколи и прочие. Съдът е описал подробно и заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза. Правните изводи на административния съд са изложени на стр. 8 и сл. от решението, л.536 и сл. от първоинстанционното дело. Прието е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в съответната форма, същият, както и заповедите за възлагане на ревизия и ревизионния доклад са подписани с валидни електронни подписи, като са спазени административно производствените правила при провеждането на ревизията. Решаващият съд е изградил и извод, че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон. Систематизирани за нуждите на настоящето изложение, констатациите му в тази насока са свеждат до следното: 1. На стр.9 от решението е възпроизведена правната рамка на правото на данъчен кредит, в това число и елементите на фактическия състав, както е акцентирано на значението на реалността на доставката за възникване на право на данъчен кредит. 2. Отбелязано е, че въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са изградили констатации, че същите не отразяват реално извършена стопанска операция . 3. На отделен ред от стр.11и сл. от мотивите, първоинстанционният съд е извършил анализ на доказателствата във връзка с реалното извършване на доставките. На първо място в решението са подробно описани представените договори във връзка с издадените фактури, по които е упражнено право на данъчен кредит, като е отбелязано, че към тях задълженото лице е представило приемо-предавателни протоколи, констативни протоколи, а в отделни случаи и приходно-касови ордери. 4. Направен е извод /стр.14 от мотивите/, че липсата на кадрови ресурс при доставчиците е доказана с подадените от самите тях декларации и уведомления в НАП. 5. На отделен ред от административния съд са коментирани и представените при съдебното оспорване граждански договори и документи, удостоверяващи квалификацията на физическите лица, с които са сключени граждански договори от доставчиците по фактурите. Отбелязано е извършеното оспорване на тези доказателства от процесуалния представител на ответната страна, откритото производство по оспорване по чл.193 ГПК, становището на страните, показанията на разпитаните свидетели Г. Здравкова и Василева. Направен е извод, че жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест и всички документи, изброени в становището на юрисконсулт Зарева на л.302 от делото не следва да бъдат кредитирани като годни доказателства за установяване на реалността на доставките. Позоваването на задълженото лице на нормата на чл.301 ТЗ е определено от съда като неотносимо, тъй като спорният въпрос не е действителността на търговските договори, подписани без представителна власт, а дали реално са осъществени доставки по смисъла на чл.6 и чл.9 ЗДДС. 6. Първоинстанционният съд е отбелязал, че от експертизата се установява, че липсва хронология на отчетени разходи при доставчиците, не е доказано осчетоводяване на труд, осигуровки, външни услуги, наети лица и прочие. По изложеното е изграден извод, че след като задълженото лице в рамките на ревизионното производство не се е погрижило да се снабди с тези многобройни доказателства, то възниква обосновано съмнение относно действителната дата, на която те са били съставени. 7. Решаващият съд е приел, че показанията на две свидетелки нямат пряко отношение относно това дали Ник 68 ЕООД и Техностеп ЕООД са доставили на Електра консулт услуги, тъй като нито доставчиците при насрещните проверки, нито жалбоподателят в процеса на обжалване на ревизионния акт в две инстанции , са представили доказателства относно формата на техния труд анализ, доклад, експертно становище и други. 8. На отделен ред са изградени изводи, че анализът на съдържанието на преимуществената част от договорите, представени при обжалване на ревизионния акт, показва, че те са бланкови, не съдържат уточнения относно предмета на възложената поръчка, конкретно задание, проект или обект, за който се отнасят, начин на предоставяне на информация от възложителя, какви и по какви критерии е определена цената. Прието е, че липсват създадените по силата на договорите анализи, консултации, проучвания, доклади, проекти и други, като е даден пример с гражданския договор сключен между доставчика БИ СИ ГРУП ЕООД и Х. Тодоров. Акцентирано е и на противоречията в дадените от доставчиците обяснения, констатирани и подробно анализирани в решението на директора на Д ОДОП София. Изграден е краен извод, че в случая се касае за формално фактуриране на доставки, поради което ревизионният акт се явява законосъобразен, а жалбата следва да се отхвърли. Решение на Административен съд София град е обективно не правилно и не законосъобразно. В касационната жалба на ЕЛЕКТРА - КОНСУЛТ ЕООД се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че необосновано на събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че оспореният акт е правно валиден. На отделен ред се поддържат оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения в смисъл, че решението не притежава собствени мотиви, а преповтаря мотивите изложени в решението на директора на Д ОДОП София. Правят се и оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост, тъй като от събраните по делото доказателства се установява реалното изпълнение на доставките, предмет на процесните фактури. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че задълженото лице през ревизираните периоди извършва основно посредническа дейност свързана с провеждане на обществени поръчки.. Установено е също, че за данъчни периоди м.03,05 и 07 на 2012г., м. 02, 03,05, 11 и 12 на 2013г., м. 04, 05, 07, 08, 10, и 12 на 2014г.; м. 01, 10 и 11 на 2015г. и м.02 и 08 на 2017г. дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактури издадени от Сънфлауър Соларни паркове и системи ЕООД, Агро Груп В-Г 2011 ЕООД, Хуса Фама ЕООД, Техностеп ЕООД, ПенТ-рейд ЕООД, Ник 68 ЕООД, ЛБЛ Брокер ЕООД, К. Смирнова 91 ЕООД, Интелект Груп ЕООД, Ино Шоп 2014 ЕООД, Еуфория С ЕООД, Ди Ви 9994 ЕООД, Генорд ЕООД , ВТН Билдинг ЕООД, В.-2016 ЕООД, Ва Груп София ЕООД, Брил Къмпани ЕООД, Би Си Груп ЕООД, и Анзор ЕООД по доставки с предмет: консултантски услуги по договор , инженерни услуги и услуги за участие в обществена поръчка , правни услуги, юридическа консултация и услуга съгласно договор , общо в размер на 196 993,66лв. Извършените процесуални действия и събраните доказателства в хода на ревизионното производство са възпроизведени както в ревизионния доклад, така и в решението на първоинстанционния съд. Изградените въз основа на тях констатации на органите по приходите за непризнаване право на данъчен кредит по процесните фактури са, че фактурите не документират реално извършени доставки. Те са обосновани с това, че доставчиците не разполагат с необходимия ресурс материален и трудов за изпълнение на услугите, което само по себе си е достатъчно да се обоснове, че същите не са извършени. Като допълнителен аргумент е изложено обстоятелството, че реалността на доставките предполага и надлежно доказани и отчетени разходи за тяхното извършване от страна на доставчиците, каквито доказателства не са ангажирани. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е намерил тези изводи на органите по приходите да правилни и обосновани, като жалбоподателят не е успял с надлежни доказателства да установи реалното извършване на услугите. Доколкото въпросът за материалната законосъобразност на ревизионния акт /съответно на решението на първоинстанционния съд/ предполага наличие на правно-валиден ревизионен акт, а в касационната жалба се поддържат оплаквания в тази насока, този въпрос следва да бъде обсъден преюдициално. От касатора се поддържат оплаквания, че неправилно решаващият съд е приел, че не са допуснати нарушения при провеждане на ревизията, съответно, че оспореният акт е издаден от компетентен орган. Излагат се доводи, че в обхвата на ревизията са включени периоди, за които е изтекъл срока по чл.109 ДОПК. На отделен ред се поддържат аргументи, че в хода на ревизионното производство органите по приходите не са ангажирали доказателства за липса на реалност на доставките, получени от задълженото лице за времето от 01.01.2012г. до 31.08.2017г., като липсват фактически установявания в тази насока. Оплакванията са неоснователни. Видно от приложените по делото заповеди - РД-01-803/07.06.2017 г. за възлагане на ревизията и последващи такива за изменение, като само в заповедта от същата дата не се съдържат данни по чл. 113, ал. 3 ДОПК, а останалите от 19.01.2018 г., 22.01.2018 г., 28.03.2018 г. и от 30.04.2018 г. са за изменение на заповедта за възлагане на ревизията, като изменението първоначално е било за разширяване обхвата на ревизията за ДДС, а с последващите изменения и за срока на ревизията. Правилно съдът е приел, че ревизията е възложена и извършена от компетентни за това органи. По повод възражението, че няма данни към издаване на първата заповед за възлагане на ревизията и последващите й изменения лицето, възложило ревизията Х. Марков ( началник сектор Ревизии ) и ревизионния екип М. Манолов ( старши/главен инспектор по приходите ) и С. Шоторов ( старши/главен инспектор по приходите ) какви длъжности са заемали, с нарочна молба от 19.11.2019 г. юриск. Зарева е представила заповедите на посочените лица за изпълняваните от тях длъжности към момента на възлагане на ревизията и към датите, на които са издадени заповедите за изменение. Предвид така установеното ревизионният акт не е нищожен, каквито са оплакванията на касатора, а валиден административен акт. Неоснователни са и оплакванията, че протоколите за извършените насрещни проверки в хода на ревизията са опорочили ревизионното производство до степен, че това производство да се квалифицира като симулативен данъчен контрол, което било опорочило и ревизионния акт. Задължение на съда на основание чл. 160, ал.12 ДОПК като съд по същество е да разреши спора, като се произнесе по основния въпрос относно дължимостта или не на установеното в ревизионния акт данъчно задължение. Това означава, че съдът няма правомощие да върне преписката за нова ревизия дори да установи извършени пропуски в ревизионното производство, каквито не се установява да са допуснати. Предвид изложеното правилно съдът е приел, че ревизионният акт е валиден, поради което направените оплаквания в касационната жалба са несъстоятелни. По отношение на оплакванията за допуснати съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, свързани с изводите на първоинстанционния съд за законосъобразността на оспорения ревизионен акт, следва да бъде посочено следното: Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Следва да бъде добавено и изложеното в касационната жалба, а в мотивите на отменено касационно решение на ВАС, че според практиката на СЕС за получателят не съществува задължение да извършва проверка на материално-техническата и кадровата обезпеченост на своя доставчик, а следва единствено да установи реалното предаване на предмета на доставката. От изложеното по-горе се установява, че решаващите мотиви на първоинстанционният съд за липса на реални доставки са обосновани със следните факти и обстоятелства: - 1. В хода на извършените насрещни проверки и впоследствие при оспорването на акта не са събрани доказателства доставчиците да притежават материално-техническа и кадрова обезпеченост да извършат процесните доставки . 2. В хода на ревизията не е установено доставчиците да са осчетоводили разходи за извършване на услугите. 3. Анализът на преимуществената част от договорите, представени при обжалването на ревизионния акт показва, че те са бланкетни, не съдържат уточнения относно предмета на възложената поръчка, конкретно задание, проект или обект, за който се отнасят, начин на предоставяне на необходимата изходна информация от възложителя, как и според какви критерии се определя цената. По отношение на първите два аргументи следва да бъде посочено, че същите са в противоречие с установената съдебна практика , според която за получателя не съществува задължение да извърши проверка на материално-техническата и кадровата обезпеченост на своя доставчик, съответно да провери дали същият е отчел разходи по изпълнение на поръчките. По отношение на третия водещ елемент за обосновка на извода за липса на реални доставки следва да бъде посочено следното: Принципно констатации за неопределеност на договорите и другите свързани с тях доказателства /приемо-предавателни протоколи и прочие/ не се съдържат в ревизионния акт. За пръв път подобна констатация е направена в решението на директора на Д ОДОП София и то само за един от доставчиците Нова техно билдинг ЕООД. С искането за отмяна, предмет на адм.д. 2852/2022г. по описа на ВАС, петчленен състав, както и с допълнителна молба от 04.07.2022г. /л.30 и сл. от същото дело/, подробно описани и в приложения 1 и 2 от писмената защита на пълномощника на касатора, са представени множество писмени доказателства , свързани с предмета на отделните доставки доклади, отчетни карти, присъствени списъци, отчети, проекти, приемо-предавателни протоколи, свързани с всички доставки, които установяват в какво точно се изразява предмета на конкретната доставка, за която е издадена съответната фактура. По отношение на тях в отменителното решение на петчленния състав се съдържат мотиви, че те са относими към спора, съставляват юридически или доказателствени факти от значение за решаването на спора за възникването и съществуването на право на данъчен кредит. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че представените в хода на отмяната писмени доказателства установяват предмета на доставка по отделните фактури, налице са надлежни доказателства, които установяват по несъмнен начин както предмета на доставката по отделните фактури, така предаването на същия от доставчик на получател и извършване на последващи доставки с него от данъчно-задълженото лице. След като е стигнал до краен извод за липса на реални доставки и за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд София град е постановил едно не правилно съдебно решение. Поради това и при условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което оспореният Ревизионен акт /РА/ Р 22221317008909 - 091 - 001/ 22.08.2018г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 623 от 08.04.2019г. на директора на Д ОДОП -София, следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,