Решение № 8790 от 11.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3703/2019 г.

Решение № 8790 от 11.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3703/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 3 от 09.01.2019 г., постановено по адм. д. № 381/18 г. Административен съд – Кърджали, е отхвърлил жалбата на "Рехоум" - ЕООД – гр. Кърджали, ЕИК 202808908, срещу ревизионен акт № Р – 16000917006671 – 091 - 001/14.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 431/20.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Пловдив, като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП" – Пловдив юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 680, 50 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от "Рехоум" - ЕООД – гр. Кърджали, ЕИК 202808908, представлявано от управителя Е. Милева, чрез пълномощника й адв. И. Митева. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – Кърджали и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт, със законните от това последици. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност жалбата. Претендира заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и са процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд – Кърджали е отхвърлил жалбата на "Рехоум" - ЕООД – гр. Кърджали, ЕИК 202808908, срещу ревизионен акт № Р – 16000917006671 – 091 - 001/14.05.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 431/20.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, в частта му, в която на дружеството не е признато право на данъчен кредит в размер на 28 818, 51 лв. и са начислени лихви в размер на 9 341, 04 лв., както и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 144, 40 лв. и прилежащи лихви. След извършена служебна проверка е прието, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения, подписан с квалифициран електронен подпис. Съдът е посочил, че в хода на ревизията е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 4, 5 и 8 ДОПК, даващи основание за провеждане на ревизията по особения ред. Възпроизведени са и констатациите на приходния орган, свързани с определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък за 2014 г. и непризнаване на право на данъчен кредит по доставките на "Ангротех" - ЕООД, "Надежда - 94" ООД с предмет строителни материали, "Форум Ареа" - ЕООД – с предмет на доставка климатици и обзавеждане; "Форум Вю" - ЕООД с предмет на доставка телевизори, климатици, офис – обзавеждане и услуга – хидроизолация на покрив; "Лукойл България" - ЕООД с предмет горива; "Техномаркет България" - ЕАД и "Технополис България" - ЕАД с предмет на доставка бяла и черна техника; "Камакс" - ООД с предмет на доставка сенник и комарник; "Евромаркет Кънстръкшън" - АД с предмет мембрана за вакуум, филтър, масло, диагностика и труд. След това съдът е пристъпил към обсъждане на материалната законосъобразност на акта, като е извършил това по отделните пера, по които на дружеството не е признато право на данъчен кредит. След дадено на тълкуване на разпоредбите, относими към възникване на правото на данъчен кредит, е направен извод, че въпреки дадените му указания жалбоподателят не е ангажирал доказателства, които да опровергават констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки. По отношение на определените задължения за корпоративен данък е прието, че не е оборена констатацията на приходния орган за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като правилно са определени задължения за корпоративен данък върху неначислени лихви. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата. В касационната жалба на "Рехоум" - ЕООД против решението на Административен съд – Кърджали се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи за неправилност на изводите на първоинстанционния съд относно наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, даващи основание за провеждане на ревизията по особения ред, съответно относно потвърждаване на изводите на приходния орган, че стоките и услугите по фактурите не са използвани в последващата икономическа дейност на ревизираното дружество. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: От данните по делото е видно, че констатации за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК /съобразно приетото в решението на директора на Д "ОДОП" - Пловдив/ и определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е извършено по отношение на определените допълнително задължения за корпоративен данък за 2014 г. Предвид на обстоятелствата по делото административният съд правилно е приел, че в тази си част ревизионния акт се явява законосъобразен. Установено е в хода на делото, че през 2014 г. задълженото лице е предоставило по три договора за заем парични средства в общ размер на 31 000 лв. на свързаното с него дружество "Форум Вю" - ЕООД при договорена лихва 7, 5%, като сумата по заемите е била възстановена през 2015 г. Тъй като в хода на ревизията задълженото лице не е представило счетоводна отчетност относно това към кой момент е върната сума и дали по договорите са начислени постъпления от лихви, това е било извършено от ревизиращия екип, който е приел, че сумите са върнати на датите посочени в договорите, като върху тях съгласно договореностите между страните следва да бъде заплатена лихва общо в размер на 5 201, 70 лв., върху която е определил задължение за корпоративен данък. Тези констатации на приходния орган не са оборени от задълженото лице, въпреки дадените му изрични указания в тази насока от първоинстанционния съд. Неначисляването на лихви по договорите за заем не съставлява счетоводна грешка, каквито доводи са развити в касационната жалба, а съставлява неизпълнение на законово задължение, което задълженото лице има по силата на ЗСч и съответните счетоводни стандарти. В случая без значение са причините, поради които счетоводството не е било представено на ревизиращите, а не начисляването на приход от лихви съставлява укриване на приход, поради което са налице хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, а данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК на база на договорения лихвен процент между страните и другите събрани в хода на ревизията доказателства. Отхвърляйки жалбата в тази й част като неоснователна, административният съд е постановил едно правилно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решение и за отхвърлителната част от решението относно непризнатото право на данъчен кредит по отделните доставчици. Излагат се доводи, че решаващият съд е изложил нови обстоятелства, каквито не са се съдържали в ревизионния акт като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит, съответно е потвърдил безкритично констатациите на приходния орган, в това число тези от тях, че закупените стоки или услуги не са били използвани в икономическата дейност на дружеството. По изложеното по тази част от жалбата настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Решаващият съд след излагане на установената в хода на ревизията фактическа обстановка, констатациите на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит, събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства е направил верни изводи за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в тази му част. Правилно на отделен ред е очертано значението на реалността на доставката като кумулативно условие за възникване на правота на данъчен ред, както и на отделен ред е отбелязано какви точно обстоятелства следва да бъдат установени предвид предмета на доставка – стока или услуга. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, докато при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Важно е да се посочи, че предаването на стоките следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. В случая доказателства в тази насока не са ангажирани. Задълженото лице действително не може да носи отговорност за поведението на своите доставчици. Но като активен участник в доставката жалбоподателят следва да притежава надлежни доказателства за получаването на стоката или услугата. Както Върховният административен съд е отбелязвал многократно в решенията си, фактурата е доказателство за възникнали облигационни правоотношения между страните по доставката, но не е доказателство за извършване на доставката, освен ако в нея доставката не е конкретизирана до степен, че да може да се установи и реалното изпълнение. Нормата на чл. 69, ал. 1 ЗДДС обвързва правото на данъчен кредит с извършаваните от лицето облагаеми доставки. Отсъствието на връзка между доставките, по които е упражнено право на данъчен кредит и осъществяваната икономическа дейност е самостоятелно основание за непризнаване на право на данъчен кредит. Анализът на мотивите на съдебния акт налага извод, че решаващият съд е направил извод за липса на реални доставки са обосновани с две обстоятелства: - 1. с неустановяване на факта на предаване на стоките, в това число и чрез начина на транспортирането им и 2. поради това, че не е установено стоките или услугите, предмет на доставка, да са използвани в последващата икономическа дейност на дружеството. Предвид вида на отделните доставки, следва да бъде посочено следното: По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Ангротех" - ЕООД с предмет строителни материали, в ревизионния доклад /по същество ревизионния акт няма подробни мотиви/ се съдържат констатации, че правото на данъчен кредит не се признава поради това, че не е установено предаването на стоката и по конкретно кои лица от ревизираното дружество са получили същата, съответно как е била транспортирана, къде е съхранявана стоката, като водеща констатация е обстоятелството, че не може да се направи връзка между закупените стоки и икономическата дейност на дружеството. В този смисъл не може да се приеме, че излагайки мотиви за отсъствие на доказателства за предаване на стоката по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД съставлява съществено нарушение на правото на защита на задължено лице, тъй като ревизионният акт съдържа констатации в тази насока. Важното и същественото е, че задълженото лице въпреки дадените му указания не е ангажирало доказателства, които да установят, че придобитите от този доставчик стоки са били използвани в икономическата дейност на дружеството. По сходен начин стои въпроса по непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Надежда 94" - ЕООД с предмет "ПВЦ дограма". По отношение на доставчика "Форум Вю", който е свързано лице с ревизираното, констатациите на ревизиращите за непризнаване на право на данъчен кредит не са свързани само с това, че придобитите стоки и услуги не са използвани в икономическата дейност "Рехоум" - ЕООД, а и поради това, че фактурите не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 2 ЗДДС във вр. с чл. 78, ал. 1, т. 1 и 2 ППЗДДС. Тези констатации на ревизионния акт също не са оборени от задълженото лице, не е установено нито къде са вложени закупените стоки или услуги, съответно, че издадените от доставчика фактури отговарят на законовите изисквания. По сходен начин стои въпроса и с непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Форум Ареа" - ЕООД. Настоящата инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК споделя и мотивите на първоинстанционния съд за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Лукойл България" - ЕООД с предмет горива; "Техномаркет България" - ЕАД и "Технополис България" - ЕАД с предмет на доставка бяла и черна техника; "Камакс" - ООД с предмет на доставка сенник и комарник; "Евромаркет Кънстръкшън"-АД, за които не е доказано връзка с икономическата дейност на ревизираното лице. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на "Рехоум" -ЕООД като неоснователна, Административен съд – Кърджали е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците на касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК "Рехоум" - ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив юрисконсулско възнаграждение по делото за настоящата инстанция в размер на 1 259, 34 лв., определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,