Решение № 11076 от 7.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8032/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Попова, срещу Решение 17486/22.05.2025 г., постановено по адм. дело 11247/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Профит Експерт ООД е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220222000179-091-001/19.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1674/21.10.2022 г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП. С касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че мотивите на съда относно незаконосъобразността на оспорения РА почиват на настъпили след ревизирания период факти и обстоятелства, както и са в противоречие със събраните доказателства. Оспорва се изводът, формиран въз основа на приетите по делото съдебно-счетоводни експертизи, според който сумите, възприети от приходните органи като разпределен дивидент, са били налични в патримониума на дружеството. В тази връзка се сочи, че има разлика между счетоводна и фактическа наличност, поради което не следва да се приема, че щом паричните средства са отразени по дебита на сметка 429 Инвестиционен портфейл, същите са и фактически налични, противно на възприетото от съда. Излагат се доводи, че в хода на ревизионното производство безспорно е установено наличието на кумулативните предпоставки, обуславящи прилагане разпоредбата на чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата срещу РА. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Профит Експерт ООД, чрез адв. Влахова, в подаден писмен отговор и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22220222000179-091-001/19.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1674/21.10.2022 г. на директора на ДОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Профит Експерт ООД е установено задължение за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за данъчните периоди от 01.07.2021 г. до 30.09.2021 г. в размер на 38 964,71 лв., ведно с лихви в размер на 2 825,17 лв. Установено е, че през ревизирания период дружеството е извършвало дейност по предоставяне на заеми. Профит Експерт ООД е вписано като финансова институция в Регистъра по чл. 3, ал. 2 от ЗКИ, във връзка с което притежава удостоверение BGR00180, издадено от БНБ. По отношение на дружеството, преди ревизията, е извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), завършила с издаване на Протокол П-22221021159326-073-001/22.12.2021 г. В рамките на контролното производство са анализирани оборотни ведомости за 2019 г., 2020 г. и 2021 г., като е установено, че крайното дебитно салдо на сметка 501 Каса в лева е както следва: към 31.12.2019 г. 943 240,49 лв.; към 31.12.2020 г. 969 829,31 лв. и към 31.08.2021 г. 984 789,51 лв. По време на проверката от Профит Експерт ООД са представени: Заповед 1/10.01.2014 г. относно поети от К. Х. И. задължения във връзка с паричните средства на дружеството; Заповед 6/20.12.2029 г. за извършване на инвентаризация на парични средства в касата към 31.12.2019 г.; Заповед 7/21.12.2020 г. за инвентаризация на парични средства в касата към 31.12.2020 г.; Протокол за касова наличност към 31.12.2019 г., според който е установено наличие на сума в размер на 943 240,48 лв.; Протокол за касова наличност към 31.12.2020 г., според който е установено наличие на сума в размер на 969 829,31 лв.; Протокол от общото събрание на съдружниците в Профит Експерт ООД, съгласно който за периода 2016 г. 2020 г. са разпределени дивиденти общо в размер на 152 842 лв., които ще бъдат изплатени в срок до 31.12.2021 г.; Декларация от 23.11.2021 г., в която е посочено, че към 31.10.2021 г. сума в размер на 900 000,00 лв., съставляваща част от средствата от парични вноски от съдружниците в резултат от увеличение на уставния капитал до 1 000 000,00 лв. през 2014 г. са отнесени счетоводно в каса на дружеството и се намират в подотчетно лице и управител на Профит Експерт ООД К. И.. На 19.09.2014 г. от сметка на дружеството е изтеглена сума в размер на 700 000,00 лв., като заедно с остатъка до 900 000,00 лв. се съхранява от подотчетното лице. Съгласно представена оборотна ведомост към 31.10.2021 г. сумата в размер на 900 000,00 лв. е отразена по сметка 422 Подотчетни лица, която е с крайно дебитно салдо в размер на 900 000,00 лв. С цел преброяване на касовата наличност, е извършено посещение, документирано с Протокол 0455935/15.09.2021 г., на адрес гр. София, бул. Гоце Делчев 53, по време на което е представена оборотна ведомост, според която крайното дебитно салдо на сметка 501 Каса в лева към 31.08.2021 г. е в размер на 984 789,51 лв. След проведен телефонен разговор с управителя И. е установено, че касовата наличност се съхранява на адрес гр. Стара Загора, бул. Руски 20. С Протокол П-22221021161948-081-001/28.09.2021 г. са документирани резултати от проверка по делегация, като е отразено, че при извършеното посещение на посочения адрес в гр. Стара Загора не е открито задълженото лице, нито негов пълномощник или представител, съответно не е извършено преброяване на налични суми. С И. е проведен телефонен разговор, в който лицето е заявило, че има здравословни проблеми, а посетеният офис е затворен поради ремонт. Съгласно констатации, отразени в Протокол П-22221021161948-081-001/28.09.2021 г., през периода 20.09.2021 г. 27.09.2021 г. са извършени неколкократни неуспешни опита за контакт по телефона с представляващ дружеството. На 28.09.2021 г. е извършено и повторно посещение на адреса в гр. Стара Загора, като отново не е открит представляващ дружеството или пълномощник. В хода на ревизията на Профит Експерт ООД е връчено ИПДПОЗЛ Р-22220222000179-040-001/31.01.2022 г., в отговор на което са представени документи, справки, писмени обяснения, включително 88 броя договори за доверително управление на парични средства с дати от 11.01.2021 г. до 27.09.2021 г. От приходните органи е направена констатация, че договорите са еднотипни и са сключени между ревизираното дружество, в качеството му на възложител, и И. като изпълнител, и имат за предмет предоставяне от възложителя на парични средства в брой (посочените във всеки от договорите суми са до 10 000,00 лв.) на изпълнителя, който приема от свое име или от името на възложителя, лично или чрез инвестиционен посредник, да управлява предоставените от възложителя суми. Към всеки от договорите е предоставен РКО от съответната дата, като е налице съответствие по отношение на сумите. Представени са и месечни оборотни ведомости за периодите м. 07.2021 г., м. 08.2021 г. и м. 09.2021 г., от които е видно, че сумите по договорите са осчетоводени по дебита на сметка 429 Инвестиционен портфейл, като крайното дебитно салдо на сметката към 30.09.2021 г. възлиза на 779 294,24 лв. При тази счетоводна операция е кредитирана сметка 501 Каса в лева, като същата е с крайно дебитно салдо към 30.09.2021 г. в размер на 166 264,73 лв. В хода на ревизията е извършена проверка на първични счетоводни документи и счетоводна отчетност, за резултатите от която е изготвен Протокол 1303452.21.03.2022 г. В протокола е отразено, че от дружеството са изискани допълнителни доказателства във връзка с осчетоводените по сметка 429 Инвестиционен портфейл суми, като такива не са представени. В ангажирани от управителя И. обяснения е посочено, че част от капитала на дружеството му е предоставен за доверително управление като физическо лице и занапред по негова лична преценка ще го управлява и инвестира. Приходните органи са приели, че към датата, на която е подписан отговорът 24.03.2022 г., средствата не са инвестирани. Въз основа на всички процесуални действия и събраните в резултат на тях доказателства, приходните органи, от фактическа страна, са приели, че сумата от 700 000,00 лв., представляваща част от предоставените на И. суми, е изтеглена в брой от банковата сметка на Профит Експерт ООД на 19.09.2014 г. и от тогава се съхраняват с други суми в брой, собственост на дружеството, от подотчетно лице, като не е посочено кое е то. Сумите в брой, които представляват касова наличност на дружеството, правилно са осчетоводени по дебита на сметка 501 Каса в лева. Съобразно представена оборотна ведомост към 31.08.2021 г. са отчетени като налични парични средства в брой 984 789,51 лв. по дебита на сметка 501. Според ревизиращите органи касовата наличност е прехвърлена счетоводно по дебита на сметка 422 Подотчетни лица, която към 31.10.2021 г. е била с крайно дебитно салдо в размер на 900 000,00 лв. Прието е, че това осчетоводяване е неправилно, тъй като не се касае за реално извършени стопански операции, а има за цел единствено да прикрие касови наличности, които следва да са отразени по дебита на сметка 501. В допълнение е посочено, че в резултат на извършените контролни действия (извършената проверка по делегация) е констатирана липсата на парични средства от касовата наличност на дружеството. По отношение на представените в рамките на ревизията 88 бр. договори за доверително управление е прието, че същите са съставени за нуждите на производството, за да прикрият липсата на касовата наличност. Сумите са били правилно осчетоводени по дебита на сметка 501 до 31.08.2021 г., като впоследствие са отнесени по сметка 422, а според представени по време на ревизията хронологичен регистър и оборота ведомост към 30.09.2021 г. сума в размер на 779 294,24 лв. е налична като крайно дебитно салдо на сметка 429, без да отразява реални стопански операции. При тези фактически установявания приходните органи са приели, че в случая е налице скрито разпределение на печалба, осъществено през м. 09.2021 г., по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО, в размер на 779 294,24 лв., като сумата следва да се счита за разпределен дивидент съгласно § 1, т. 4, б. в от ДР на ЗКПО, поради което подлежи на облагане на основание чл. 38 вр. чл. 46, ал. 3 ЗДДФЛ. В хода на съдебното производство са допуснати две съдебно-счетоводни експертизи (ССчЕ), заключенията по които са кредитирани от съда и не са оспорени от страните. За да отмени оспорения РА, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в изискуемата форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в противоречия с материалния закон. Съдът не е възприел изводът не ревизиращите органи, че в случая е налице скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО, тъй като от заключенията по ССчЕ се установява, че сумата 779 294,24 лв. е останала в патримониума на дружеството, за което са налични счетоводни записвания, както и впоследствие с паричните средства, от Профит Експерт ООД, са закупени недвижими имоти. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на материалния и процесуален закон. Съгласно легалната дефиниция, съдържаща се в § 1, т. 5, б. в ДР на ЗДДФЛ, както и в § 1, т. 4, б. в ДР на ЗКПО, дивидент е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително скритото разпределение на печалба. Съгласно § 1, т. 5, б. а ДР на ЗКПО скрито разпределение на печалба са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви а и б. Съгласно чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба се определя върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата. Съгласно чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 38, ал. 3 се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата. В конкретния случай установяването на задължения за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове е мотивирано, от фактическа страна, с неустановяване наличността на сума в размер на 779 294,24 лв., за която е прието, че липсват данни да е използвана във връзка с икономическата дейност на дружеството, съответно е третирана като изплатен дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата. Правилно и обосновано, след извършена съвкупна преценка на приетите по делото доказателства и доказателствени средства, съдът е приел, че неправилно ревизиращите органи са третирали осчетоводената като фактическа наличност сума в размер на 779 294,24 лв. като изплащане на дивидент или скрито разпределение на печалбата под каквато и да е форма в полза на управителя на дружеството - К. И.. Процесната ревизия е проведена по общия ред, поради което и по аргумент за противното от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в ревизионния акт и ревизионния доклад, неразделна част от него не се ползват с презумпция за вярност. Тези констатации подлежат на проверка в съдебното производство чрез допустимите доказателствени средства. Според общото правило на чл. 154 ал. 1 ГПК във вр. с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК всяка страна е длъжна да установи фактите, на които основава своите искания или възражения. По правилото на чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК изцяло в доказателствена тежест за органите по приходите е да докажат осъществяването на предпоставките за възникване на установените с РА публични задължения, с която същите не се справили в хода на процеса, както правилно е приел и първоинстанционният съд. От една страна, липсата на документи за разходи, свързани с дейността на дружеството, както и неустановяване фактическата касова наличност, сами по себе си, не могат да бъдат третирани като скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО в полза на управителя И., което да обоснове законосъобразността на установените с процесния РА задължения. От друга страна, в хода на ревизията, от Профит Експерт ООД са ангажирани 88 броя доверителни договори и РКО, по силата на които възложителят Профит Експерт ООД, възлага на И., който, в качеството му на изпълнител, приема от свое име или от името на възложителя, лично или чрез инвестиционен посредник, да управлява предоставените от възложителя суми, представляващи част от допълнително внесения от съдружниците капитал в общ размер на 779 294,24 лв. Според декларация от 23.11.2021 г. по отношение местонахождението на сума в размер на 900 000,00 лв., същата се намира на разположение на управителя в качеството му на подотчетно лице. Съгласно обясненията, дадени в отговор от 24.03.2022 г., част от капитала на управляваното от него дружество му е предоставен за доверително управление, което твърдение кореспондира с представените от дружеството доказателства. Стопанските операции във връзка с посочените документи са намерили отражение по дебита на сметка 429 Инвестиционен портфейл срещу кредитиране на сметка 501 Каса в лева съгласно данни от Аналитичен регистър за периода 01.01.2021 г. 31.12.2021 г., който е представен и в хода на ревизията, в който смисъл е заключението по ССчЕ, изготвено от вещо лице Миткова. Взетите счетоводни записвания кореспондират с представените от ревизираното дружество доказателства и са в подкрепа на защитната му теза, последователно поддържана в хода на ревизията и съдебното производство. Съответно, недоказан от приходните органи, чиято е доказателствената тежест, е останал фактът относно изплащане на дивидент или извършване на скрито разпределение на печалбата под каквато и да е форма в полза И., обуславящ законосъобразното приложение разпоредбата на чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. Следва да се посочи, че съдебното решение, предмет на съдебен контрол пред настоящата касационна инстанция, е постановено в съответствие с разпоредбата на чл. 142, ал. 2 АПК, приложима на основание § 2 от ДР на ДОПК, съгласно която установяването на нови факти от значение за делото след издаване на акта се преценява към момента на приключване на устните състезания. В съдебната доктрина, а и в съдебната практика, се приема, че нови факти от значение за делото могат да бъдат тези, които са настъпили след издаване на акта и които с обратна сила променят правното значение на фактите, въз основа на които органът е взел решението си, или отменят съществуването на тези факти. В тази насока, правилно съдът е кредитирал представените съдебното производство доказателства: ПКО за внесени на каса суми от К. И.; влязло в сила Решение 161/23.04.2024 г., постановено по гр. дело 67/2024 г. по описа на Окръжен съд Хасково, с което е обявен за окончателен сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижими имоти от 18.01.2024 г., сключен между Профит Експерт ООД и Оротранс ООД; фактури, издадени от Оротранс ООД на ревизираното дружество, както и вносни бележки за плащане на данъчната основа по тези фактури на обща стойност 800 000,00 лв. Както правилно е съобразил и административният съд, от представените доказателства се установява, че в периода 01.01.2024 г. 29.05.2024 г. управителят И. е върнал на каса сума в общ размер на 779 294,24 лв. Съответно, в периода 18.01.2024 г. 15.03.2024 г. от ревизираното дружество е изплатена сума в общ размер на 800 000,00 лв. във връзка със закупуване на недвижими имоти по обявения за окончателен договор. Тези обстоятелства са констатирани и с приетата по делото ССчЕ, изготвена от вещото лице Стоянов. Според заключението му, по счетоводна сметка 501 се установява пълно съответствие между сумите по издадените ПКО и осчетоводените вноски в касата. Констатираният размер на внесените суми в касата на дружеството от К. И., съгласно приложените счетоводни документи - ПКО и договорите за доверително управление, е общо 779 294,24 лв. Съгласно експертизата, от движението на счетоводните сметки 501- Каса в лева се констатира, че от касата на дружеството са плащани суми по издадените фактури от продавача Оратранс ООД в общ размер на 800 000 лв., като подробно са описани направените плащания в констативно-съобразителната част на заключението. Според заключението на вещото лице, освен внесените (върнатите) суми от К. И. в касата на Профит Експерт ООД, в периода 01.01.2024 г. 29.03.2024 г., с общ размер 779 294,24 лв., в касата на дружеството са постъпили и други суми- възстановяване на суми от подотчетно лице и връщане на заем. Относно това какви стопански операции са съставени във връзка с плащането по предварителния/окончателния договор, вещото лице е установило от проверката на представените доказателства по делото, че първо е осчетоводена фактурата за съответното частично плащане, а след това е осчетоводено плащането по съответната фактура. Констатирано е също, че придобитите от ревизираното дружество недвижими имоти по договора от 18.01.2024 г. са заприходени в счетоводния му баланс като ДМА по сч. сметка 203/1. Следва да бъде съобразено също, че представените пред съда писмени доказателства и приетите по делото експертни заключения, въз основа на които са формирани горните фактически и правни изводи, не са оспорени от ответника (в първоинстанционното производство). Също така, в касационната жалба не се излагат конкретни аргументи и не се оспорват изводите на съда за възстановяване в касата на дружеството на процесните суми, предоставени на управителя му за управление, както и за ползване на същите за закупуване на недвижими имоти. Единственото възражение в тази насока е свързано с установяването на факти извън ревизирания период, което както се посочи е неоснователно (чл. 142, ал. 2 АПК във вр. с § 2 ДР на ДОПК). Гореизложеното обуславя правилност на извода на АССГ, че сумата от 779 294,24 лв., третирана от приходните органи като дивидент или плащане във връзка със скрито разпределение на печалба, е възстановена в патримониума на дружеството от управителя му. Внасянето на каса на сумите е документално и счетоводно отразено, след което са използвани във връзка с дейността на Профит Експерт ООД. Поради това, независимо от изтъкнатите различия между представените оборотни ведомости в рамките на извършената ПУФО и тези, ангажирани в хода на ревизията (относно различното осчетоводяване на спорната сума по сметка 422 Подотчетни лица, съответно по сметка 429 Инвестиционен портфейл), както и липсата на доказателства, че предоставената сума на управителя е използвана за инвестиции, недоказано е останало твърдението за облагодетелстване на И. в лично качество със спорната сума, обосноваващо облагане на дружеството, в качеството му на задължено лице по чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ, с данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че решението, като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на делото и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на ответника по касация се следват разноски за адвокатско възнаграждение в размер на 2 000,00 лв. за касационната инстанция. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение