Решение № 7101 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12930/2012 г.

Решение № 7101 от 23.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12930/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на "Би Джи Пи сървисис" ЕООД - гр. Варна, чрез пълномощника си адвокат Стоян Илиев Златев и Директор Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу решение № 2140/22.08.2012 г. постановено по адм. д. № 3793/2010 г., по описа на Административен съд гр. Варна /АС/. В жалбата на "Би Джи Пи сървисис" ЕООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, без да са конкретизирани по смисъла на чл. 209 от АПК, като касаторът счита, че неправилно съдът е приел, в частта по ЗДДС, че доставките са не с свързани с дейността на дружеството, като не е взел предвид заключението на ССЕ. Възразява против приложението от съда на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като в мотивите на решението е прието, че в хода на ревизията и с възражението срещу РД са представени доказателства, но същите не са ценени и не са обсъдени в РД. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част. В жалбата на Директор Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи моли решението в обжалваната част да бъде отменено с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежна страна, в срок, поради което са процесуално допустими и следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 031001318/12.05.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 601/03.11.2010 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Би Джи Пи сървисис" ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 05.2007 - 03.2008 г., м. 12.2008 г., м. 01.2009 г., м. 03. и м. 04.2009 г. в общ размер 17 370,58 лева и лихви върху тях в размер на 4 846,73 лева, както и за корпоративен данък за 2006, 2007 и 2008 г. в размер общо на 2 760 396,27 лева и лихви върху тях в размер на 984 466,39 лева С обжалваното решение съдът е отменил Ревизионния акт, в частта му, с която са установени задължения за корпоративен данък за 2006 г. за размера над 29 845,00 лева и съответните им лихви, за 2007 г. за размера над 11 645,99 лева и съответните им лихви и за 2008 г. за размера над 14 323,05 лева и съответните им лихви и е отхвърлил жалбата на "Би Джи Пи сървисис" ЕООД в останалата част. За да постанови обжалваното решение от фактическа страна съдът е приел, че ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 от ДОПК, като е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, поради обстоятелството, че са представени единствено фактури за приходи за периода 01.01.2006 - 31.12.2006 г. и счетоводни справки, но не са представени първични счетоводни документи във връзка с дейността, както и счетоводни справки за периода 01.01.2009 - 31.08.2009 г. Обстоятелствата са квалифицирани по чл. 122, ал. 1, т. 4, 5 и 7 от ДОПК, като ревизираното дружество е уведомено, че основата за облагане с КД за 2006 - 2008 г. и ДДС за периода 05.2007 - 08.2009 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. За да достигнат до извод за наличие на основания по чл. 122 от ДОПК, органите по приходите са се обосновали с частично представените поискани документи във връзка с дейността на дружеството - счетоводни справки и фактури, без доказателства за финансирането на дружеството и без представени обяснения за предоставени парични средства. След връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, от страна на дружеството са представени декларации по чл. 124, ал. 3 от кодекса. По жалбата на Директор Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП: В частта по ЗКПО при анализ по с/ка 491-Доверители от органа по приходите е установено, че за 2006 г., 2007 и 2008 г. за дейността на дружеството са осчетоводени получени суми от доверители в размер съответно /кредитни обороти/ за 2006 г. - 10 501 186,99 лв., за 2007 г. -10 118 218,83 лв. и за 2008 г. - 10 273 508,09 лв. От събраните доказателства към момента на съставяне на ревизионния доклад, органите по приходите са установили, че дружеството прилага двустранно счетоводно отчитане на стопанските операции, като въз основа на представените оборотни ведомости и счетоводни регистри е установено, че липсват хронологии на част от сметките, по които има движение - сметки за получени заеми, каса в евро, както и несъответствие с крайните балансови салда. Изискани са хронологичните движения на аналитичните партиди по сметка 491 за ревизираните периоди, първичните счетоводни документи и счетоводните регистри, банковите и касовите документи, както и договорите във връзка с осъществяваната дейност. Договорите за посредничество и договорите за услуги са били представени с възражението, в незаверен вид, поради което органите по приходите са приели, че са новосъздадени за целите на ревизията, не са отразени счетоводно, подписани са от лица без представителна власт и без трудов договор с дружеството, и не представляват годни доказателства. При така установеното за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата 10 551 782,38 лв., представляваща приход, неотчетен като такъв по законоустановения ред, и на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.) са коригирани в намаление отчетените разходи с 228 410,58 лв., като вследствие преобразуванията са определили данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 и чл. 123, ал. 1 от ДОПК в размер на 10 569 089,50 лв., и дължим върху нея корпоративен данък в размер на 1 585 363,43 лв., от които за довнасяне 1 565 563,43 лв., както и лихви за просрочие в размер на 664 463,82 лева до датата на ревизионния акт. за 2007 г. на основание чл. 26, т. 1 и 3, вр. чл. 23, ал. 1 и 2 от ЗКПО в общ размер 87 793,02 лв. и с неотчетените приходи в размер на 10 188 902,52 лв., като вследствие преобразуването е определена данъчна основа в размер на 10 220 970,71 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 1 022 097,07 лв., от който за внасяне 1 010 897,07 лева, както и лихви в размер на 282 705,51 лв. до датата на ревизионния акт. за 2008 г. - общият размер на установените по реда на чл. 122 от ДОПК увеличения на приходите е 2 766 714,53 лв. Счетоводният финансов резултат е преобразуван в увеличение поради непризнаването за данъчни цели и на разходи общо в размер на 14042,45 лв. на основание чл. 26, т. 1 и 3 и чл. 23, ал. 1 и 2 от ЗКПО. След извършената корекция в намаление на отчетените разходи за данъчни цели и след признаването на приходите, неотчетени по законоустановения ред, органите по приходите са определили данъчна основа за облагане с корпоративен данък в размер на 2 919 801,35 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 291 980,14 лв., както и лихви в размер на 37 297,06 лв. до датата на ревизионния акт. За да отмени ревизионния акт със своето решение, първоинстанционният съд е кредитирал изцяло представените като обективни и компетентни заключения на вещото лице по ССЕ изготвени въз основа на приетите доказателства с възражението срещу РД и в съдебно заседание, които не са оспорени от ответната страна. Приел е, че договорите за посредничество и договорите за услуги, представени с възражението, доказват предимно неблагоприятни за представилото ги лице обстоятелства във връзка с получени и подлежащи на отчитане облагаеми комисионни възнаграждения, неоснователно същите не са ценени и не са обсъждани в ревизионния акт. В хода на ревизията, съдът е приел, че е извършено последващо преобразуване на финансовия резултат за данъчни цели, като към декларираните от дружеството в ГДД приходи са добавени отчетени по сметка 491 "Доверители" суми, за които дружеството не е представило аналитични партиди, договори и първични счетоводни документи, поради което тези суми като цяло са приети за неотчетени по законоустановения ред приходи, и с тях следва да бъде преобразуван в посока на увеличение данъчния финансов резултат за всяка от годините. От представените с възражението срещу ревизионния доклад и в съдебна фаза договори за посредничество, документи за извършени плащания от името на доверителите и за направени разходи, съдът е приел, че са опровергани фактическите констатации за неустановено основание за получаване на сумите и третирането им в пълен размер като неотчетени приходи. Доверителите, получените от тях суми, и направените плащания за сметка на разчетите, съдът е приел, че са описани подробно в таблицата, приложена към заключението на вещото лице, констатациите на което са в съответствие с представените доказателства. Неоснователен е довода на касатора, който е обсъден и в решението на АС, че не могат да се установят периодите, в които следва да бъдат признати приходите, тъй като справката е извършена по доверители, а не по години, като не изготвена справка за остатъчните суми по години и доверители. Видно от заключението на вещото лице, същото в съответствие с принципа за хронологична регистрация и систематизация на наличните счетоводни документи и за съпоставимост на приходите и разходите е анализирало сделките, които не са приключили до края на ревизирания период и съответно е отложило признаването на приходите в съответния отчетен период в който следва да се отразят съответните им разходи. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че изготвената справка от вещото лице, след представяне на допълнителни доказателства има вероятност да не отразява вярно фактическите обстоятелства, тъй като заключението на вещото лице не е оспорено в хода на производството пред АС. Както правилно е приел АС провеждането на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 от ДОПК няма за цел да бъде санкционирано ревизираното лице за неводенето на счетоводна отчетност с установяването на данъчни задължения, а да не бъде използвано неводенето на счетоводна отчетност за отклоняване от данъчно облагане. В тази насока както е приел АС при издаване на РА не е извършен анализ на представените документи, за да се отделят отчетените/фактурирани приходи от общия размер на постъпилите плащания, като по този начин органите по приходите са включили повторно тези вече отчетени във формирания и деклариран от дружеството финансов резултат в данъчната основа, определена по реда на чл. 122 от ДОПК, при наличието на констатации за документиране на извършваните облагаеми доставки на посреднически услуги при покупко-продажба на недвижими имоти според изискванията. Относно преобразуване на данъчният финансов резултат в увеличение със стойността на счетоводни операции по кредита на сметка 1512 в кореспонденция със сметка 501 Каса в лева през 2006 г. - 50 595,39 лева, в кореспонденция със сметка 504100 Разплащателна сметка през 2007 г. - 71 387,79 лева и в кореспонденция със сметка 491 Доверители, 501 Каса и 651 Лихва - общо 114 922 лева за 2008 г., съдът е приел, че органа по приходите е приел липса на доказателства за основанието за осчетоводяване на получената сума и първичния счетоводен документ, въз основа на който е извършено - за 2006 г., и представени договори за заем със "Счетоводна кантора Бойчев" и "Мартел" ЕООД. От фактическа страна съдът е приел, че във връзка с извършените осчетоводявания се установява, че за сумата, с която е захранена сметка 501 Каса със заемни средства през 2006 г., липсват доказателства, а за сумата 86 447,22 лева през 2008 г. е представен договор за заем и разписка за получени 44 199,76 евро. Фактическите констатации на органите по приходите са, че тези суми не са получени реално от ревизираното лице., поради което съдът е приел, че, липсва разместване на имущество - придобиване на активи или намаляване на пасивите, т. е. осчетоводените стойности не могат да бъдат признати за приход съобразно определението, дадено в т. 4.4. от Общите разпоредби на НСФОМСП. Относно липса на действително получена сума по договор за заем със "Счетоводна кантора Бойчев" ООД, съдът се е позовал на заключението на вещото лице, от което се установява, че е налице реципрочност при отчитането на вземането при заемодателя, като на 23.02.2007 г. е осчетоводен предоставен заем в размер на 71 387,79 лева, осчетоводявани са погашения на стойност 31 293,28 лева на 02.03.2007 г. и 12 712,90 лева на 01.08.2007 г., а салдото по заема не е изплатено и към 31.12.2010 г. При така установеното съдът е приел, че сумата е получена на посоченото правно основание, а именно по договор за заем със "Счетоводна кантора Бойчев" ООД. Относно извършеното преобразуване на финансовия резултат със сумата в от 19 362,72 лева, осчетоводена с операция 1512/491 през 2008 г., съдът е приел, че липсата на доказателства за основанието за счетоводната операция не може да бъде свързано с хипотезата на чл. 78 от ЗКПО, съответно чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), доколкото спорната сума вече е била отчетена като разчет, тоест нямала е характер на счетоводен приход, за да бъде оформянето й като задължение, подлежащо на връщане, намаление на отчетени приходи. В тази част липсват конкретни доводи в касационната жалба, въпреки, че е обжалвано решението в цялата му част, с която е уважена жалбата на дружеството. Настоящият състав намира, че правилно АС е приел, че след като не са реално получени, осчетоводените суми не могат да бъдат приети за неотчетени приходи, а относно преобразуването на финансовия резултат с получена сума по договор за заем със "Счетоводна кантора Бойчев" ООД, правило съдът е кредитирал заключението на ССЕ, от което се установява, че е налице реципрочност при отчитането на вземането при заемодателя. На следващо място правилно съдът е приел, че липсата на доказателства за основанието за счетоводната операция не може да бъде свързано с хипотезата на чл. 78 от ЗКПО, съответно чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), доколкото спорната сума от 19 362,72 лева вече е била отчетена като разчет, тоест нямала е характер на счетоводен приход. С оглед на изложеното решението в обжалваната от Директор Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП част, като правилно следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "Би Джи Пи сървисис" ЕООД: Относно задълженията за ДДС съдът е приел за установено, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактури за наем на автомобили от свързаното лице "Рент а кар България" ЕООД, за техническо обслужване и ремонт, маркиране, годишен технически преглед на леки автомобили. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, такова право не е налице, когато е придобит, внесен или е нает мотоциклет или лек автомобил, а според т. 5 - когато стоките или услугите, получени по облагаемите доставки, са свързани с поддръжката, ремонта, подобрението или експлоатацията на такива превозни средства, поради което съдът е приел, че РА е законосъобразен в тази си част. По същите съображения съдът е приел, че законосъобразно е отказано право на данъчен кредит относно издадените фактури за нощувки, туристически услуги, жетони за билярд, за които не е установено да са свързани с икономическата дейност на жалбоподателя. До този извод съдът е достигнал като е приел, че от жалбоподателя не са ангажирани доказателства които да опровергаят констатациите на органа по приходите за липсата на доказателства за осъществени командировки, за лицата, получили услугите, мястото, на което са предоставени и връзката на получените услуги с облагаемата дейност на дружеството, поради което следва да се приеме, че за тези услуги са налице предпоставките по чл. 70, ал. 1, т. 2 и 3 от ЗДДС, а именно - че са свързани с дейности, различни от икономическата дейност на жалбоподателя и са предназначени за представителни или развлекателни цели. Относно отказаното право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Иновейтив криейшънс" ЕООД, съдът е приел, че основанието, посочено във фактурата е "консултантска услуга за изработване на инвестиционен проект", докато в приетия по делото договор са посочени конкретни действия, свързани с поддръжката на сървъри на възложителя, налагащи специфични знания и умения. Не е установено и доказано извършването, приемането и предаването на услугите, периодът на извършването им, както и наличието на плащания по фактурата, като е безспорно обстоятелството, че издателят на фактурата и жалбоподателя са свързани лица по смисъла на ДОПК, както и че дружеството-издател на фактурите не разполага с квалифициран нает персонал за осъществяване на дейностите. При така установеното съдът е приел, че макар жалбоподателят да притежава данъчна фактура, съобразно изискванията на ЗДДС, налице са обективни обстоятелства, от които може да бъде направен обоснован извод, че тази фактура не е издадена във връзка с действителна доставка на отразените в нея услуги, като се е позовал на практика на СЕС съгласно решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С- 142/11 в частта по ЗКПО С разходите, направени за наем на л. а., ремонт МПС, компютърни игри, храна за рибки, нощувки, за които не са ангажирани доказателства, че са свързани с дейността на жалбоподателя - чл. 23, ал. 2, т. 3 от ЗКПО (отм.), съответно чл. 26, т. 1 от ЗКПО, съдът е приел, че законосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството. До този извод съдът е достигнал като е приел, че не са опровергани констатациите на органите по приходите за неустановени лица, управлявали автомобилите, липса на доказателства за отчетени експлоатационни разходи и за възложени действия от името на дружеството за изпълнение в друго населено място и със служебен автомобил, поради което и с оглед презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК са приети за верни. Решението в тази си част е правилно. По делото няма спор по фактите. Неоснователни са доводите в жалбата свързани с обстоятелството, че съдът не е взел предвид факта, че основния предмет на дейност на дружеството е посредничество при покупко-продажба на недвижими имот, както и че "БИ ДЖИ ПИ СЪРВИСИС" ЕООД е предлагало за продажба недвижими имоти в местонахождение в цялата страна, поради което разходите за нощувки са необходимо присъщи разходи за дейността, а не разходи предназначени за представителни или развлекателни цели, тъй като както правилно е приел съдът липсват доказателства които да опровергаят констатациите на органа по приходите за липсата на доказателства за осъществени командировки, за лицата, получили услугите, мястото, на което са предоставени и връзката на получените услуги с облагаемата дейност на дружеството. Неоснователно е позоваването на заключението на ССЕ досежно наличието на пътни листи и фактури за горива, тъй като основанието за отказано право на данъчен кредит е разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 и 5 от ЗДДС, а в частта по ЗКПО липса на данни за лицата, управлявали автомобилите, липса на доказателства за отчетени експлоатационни разходи и за възложени действия от името на дружеството за изпълнение в друго населено място и със служебен автомобил. Неоснователен е довода за наличие на кадрова възможност относно доставчика "Иновейтив криейшънс" ЕООД, тъй като други доказателства освен удостоверение за професионално обучение на Стефан Филипов не са представени както в хода на ревизията, така и в първоинстанционното производство. Настоящият състав намира за неоснователно възражението на касатора "Би Джи Пи сървисис" ЕООД за неправилно приложение от съда на разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. Безспорно установено е, че част от доказателствата са представени с възражението срещу РД, но другата част от договорите и доказателствата установяващи плащанията получени от доверителите към трети лица и въз основа на които са изготвени заключенията на вещите лица са представени в хода на съдебното производство, поради което правилно съдът е приложил разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК. С оглед на изложеното обжалваното решение, като правилно следва да бъде оставено в сила. Претенцията на Директор Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП за присъждане на разноски за настоящата инстанция следва да бъде оставена без уважение, тъй като юрисконсулстско възнаграждение по смисъла на чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК е присъдена в пълния размер от АС. По изложените съображения Върховният административен съд, състав на осмо отделение,