Решение № 8460 от 20.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13041/2013 г.

Решение № 8460 от 20.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13041/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно - процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Веге Комерс" ООД срещу Решение № 1614 от 15.07.2013 г. по адм. дело № 2884/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, I отделение, I състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА / № 261200533 от 7.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив в частта, потвърден с решение № 961 от 2.08.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив и "Веге Комерс" ООД е осъдено да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер на 514,70 лева.

В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Твърди се, че е изтекъл 5 - годишният срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК, като се прави и възражение за изтекла за давност по отношение на задълженията по ЗДДС за съответните данъчни периоди през 2005 г. и 2006 г. Касаторът поддържа, че извършените доставки, които според данъчните органи са такива, попадащи в приложното поле на чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДС (отм.), следва да се приравнят на износ и не следва да се прави корекция на ползвания данъчен кредит. Иска се отмяната на решението заедно с отмяната на РА и присъждане на разноските по делото.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив, представлявана от юрк. Гинина изразява становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и съобрази фактите, установени от първоинстанционния съд, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС Пловдив е Ревизионен акт № 261200533 от 7.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив в частта, потвърден с решение № 961 от 2.08.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив.

С РА са определени допълнително задължения по ЗДДС за м. 02. и м. 03.2005 г. и м. 06.2006 г. в размер на 3563,61 лева и лихви в размер на 3053,87 лева, както следва:

• За доставките по реекспорт на стоки от временния склад в с. Момково на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и чл. 68, ал. 1 от ППЗДДС (отм.) вр. чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДС (отм.);

• За доставките на услуги по претоварване на стоки и обработка на митнически документи на основание чл. 22, ал. 1, т. 3, б. "б" от ЗДДС (отм.) вр. чл. 2 и чл. 32 от ЗДДС (отм.);

• За доставките по префактуриране на ползване на банкова гаранция на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС вр. чл. 36, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.).

Съдът е приел, че РА в потвърдената с решение на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив част е издаден от материалнокомпетентен орган, при спазване на процесуалните правила и правилно прилагане на материалния закон.

Развити са съображения за неоснователност на твърденията на "Веге Комерс" ООД за неспазване на 5-годишния срок за установяване на задължения по чл. 109 от ДОПК и за възражение за изтекла давност по отношение на процесните задължения по ЗДДС (отм.) за посочените данъчни периоди.

В обжалваното решение първостепенният съд е разгледал по отделно всяка една от трите вида доставки, описани по - горе, като е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство доказателства и е формирал съответни правни изводи съобразно приложимите материалноправни разпоредби. Приел е, че са налице основанията за доначисляване на ДДС според отразеното в РД и в РА.

Настоящият касационен състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, като същото е и правилно. Не са налице твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на съдебния акт.

1. Напълно обосновани са изложените от АС Пловдив съображения за неоснователност на възражението за изтичане на 5 - годишния срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК.

Съгласно цитираната норма не се образува производство за установяване на задължения за данъци по ДОПК, когато са изтекли 5 години от годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация.

Процесното ревизионно производство е започнало въз основа на Заповед за възлагане на ревизия № 1003548 от 28.09.2010 г., издадена от Началник сектор "Ревизии", Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Пловдив. Същата е връчена на ревизирания субект на 6.10.2011 г., като първоначалният РА № 161101674 от 14.07.2011 г. е отменен с решение № 949 от 6.10.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив и преписката е върната на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК за издаване на нов ревизионен акт на "Веге Комерс" ООД. Впоследствие е издадена ЗВР № 1105459 от 18.10.2011 г., изменена със ЗВР № 1200533 от 27.01.2012 г. Процесният РА, предмет на оспорване пред АС Пловдив, е издаден на 7.05.2012 г.

При тези факти обосновано първостепенният съд е посочил, че срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК следва да бъде съобразен с датата на първата ЗВР № 1003548 от 28.09.2010 г., връчена на касатора на 6.10.2010 г. С отмяната на първоначалния РА по реда на административното обжалване на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК и издаване на нова ЗВР 1105459 от 18.10.2011 г. не се поставя началото на ревизионното производство, а същото продължава. Касае се за едно и също административно производство, което е приключило с издаването на спорния РА. Съгласно разпоредбата на чл. 155, ал. 6 от ДОПК производството по издаване на новия акт, започва от незаконосъобразното действие, което е послужило като основание за отмяна на акта. Отмяната на ревизионния акт от решаващия орган и връщането на преписката със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт, няма за последица нито прекъсване, нито спиране, а още по-малко приключване на ревизионното производство. Настъпването на такива правни последици от постановяването на решение на контролния административен орган по чл. 155, ал. 4 от ДОПК, процесуалният закон не предвижда.

По отношение на задълженията за ДДС за м. 02 и м. 03.2005 г. срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК започва да тече от 1.01.2006 г. и изтича на 31.12.2010 г., а за задълженията по ЗДДС за м. 06.2006 г. започва да тече от 1.01.2007 г. и изтича на 31.12.2011 г. Следователно, към 28.09.2010 г. / датата на издаване на първата ЗВР/ не е изтекъл срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК както за задълженията за м. 02 и м. 03.2005 г., така и за тези за м. 06.2006 г.

1. По отношение направеното възражение за изтекла погасителна давност, поддържано и пред касационната инстанция настоящият съдебен състав намира същото за неоснователно, както правилно е прието от АС Пловдив.

За задълженията по ЗДДС (отм.) за съответните данъчни периоди през 2005 г. е приложим ДПК (отм.), а за задълженията по ЗДДС (отм.) за периода м. 06.2006 г. е приложим ДОПК / в сила от 1.01.2006 г./.

Съгласно чл. 140 от ДПК (отм.) и чл. 171, ал. 1 от ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5 - годишен давностен срок, считано от 01 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок.

Задълженията за данъци са публични задължения (чл. 13, ал. 1, т. 2 от ДПК), поради което и доколкото в ЗДДС (отм.) не е предвиден по-кратък от посочения в ДПК срок, същите се погасяват по давност с изтичане на 5 години, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се платят.

Съгласно чл. 74, ал. 1, предл. 1 във връзка с чл. 72, ал. 1 от ЗДДС (отм.) срокът за плащане на ДДС е нормативно определен - до 14 - то число на месеца, следващ месеца, за който се отнася данъка. Следователно, давността за задълженията за ДДС започва за тече, както следва: - считано от 1.01.2006 г. - за данъчни периоди м. 02 и м. 03.2005 г.; - считано от 1.01.2007 г. - за данъчен период м. 06.2006 г.

В чл. 141, ал. 1 от ДПК са уредени изчерпателно обстоятелствата, спиращи или прекъсващи давността.

Давността се прекъсва с влизането в сила на акта за установяване на публичното вземане, но в случая това обстоятелство се явява неприложимо.

Давността спира: - когато е започнала данъчна ревизия - до завършването й, но за не повече от една година; - когато изпълнението на данъчния акт бъде спряно - за срока на спирането; - когато е дадено разрешение за разсрочване или отсрочване на плащането - за срока на разсрочването или отсрочването; - когато длъжник - физическо лице, пребивава извън страната повече от три месеца без прекъсването - до датата на завръщането му; когато актът, с който е определено задължението, се обжалва; - с налагането на обезпечителни мерки; - с предприемането на действия по принудително събиране.

Аналогични основания за спиране на давността са посочени в чл. 172, ал. 1 от ДОПК.

До издаване на ЗВР № 1003548 от 28.09.2010 г. е изтекъл срок по-малък от пет години по отношение на задълженията за м. 02 и м. 03.2005 г. / 4 години, 8 месеца и 29 дни/, а за задълженията по ЗДДС за м. 06.2006 г. - 3 години, 8 месеца и 29 дни/. Съответно, от започването на ревизията давността е спряла на тече на основание чл. 141, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.) и чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК. Съответно, след издаването на първия РА № 161101674 от 14.07.2011 г. и обжалването му пред решаващия орган давността също е спряла на основание чл. 141, ал. 1, т. 4 от ДПК (отм.) и чл. 172, ал. 1, т. 4 от ДОПК. След постановяване на решението на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив на 6.10.2011 г. давността отново е започнала да тече, но със ЗВР № 1105459 от 18.10.2011 г. давностният срок е спрял да тече. Процесният РА е издаден на 7.05.2012 г., но с оглед обжалването му по административен и по съдебен ред давността е спряла да тече. Следователно, 5 - годишният давностен срок за задълженията по ЗДДС за посочените периоди за 2005 г. и 2006 г. не е изтекъл и възражението на дружеството за прилагането на давността се явява неоснователно. До същия обоснован правен извод е достигнал и първостепенният съд.

1. Касационната инстанция възприема като правилни мотивите на АС Пловдив за материална законосъобразност на РА в оспорената му част.

3.1. Относно доставките по "реекспорт на стоки":

В рамките на производството не е спорно, че: "Веге Комерс" ООД е извършило процесните доставки; че същите са декларирани от дружеството като облагаеми доставки с нулева ставка на данъка; че дружеството е ползвало пълен данъчен кредит по получените от него доставки; дали коефициентите, с които са извършени корекции на ползвания данъчен кредит от ревизиращите, са правилни.

Спорен е моментът относно това дали процесните доставки на стоки, извършени от временния склад на ревизираното лице в с. Момково, са облагаеми доставки с нулева ставка или са освободени доставки, респ. правилно ли е извършена от органите по приходите корекция на ползвания пълен данъчен кредит на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС (отм.) и чл. 68, ал. 1 от ППЗДДС (отм.) в частичен такъв за разходите, които дружеството е ползвало пълен данъчен кредит през процесните данъчни периоди.

АС Пловдив е разгледал предмета на процесните доставки и е формирал извод, че се касае за доставки с място на изпълнение извън територията на страната по смисъла на чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДС (отм.), поради което доставките се явяват освободени и направените от органите по приходите корекции на ползвания пълен данъчен кредит на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС (отм.) са извършени при правилно прилагане на материалния закон.

В касационната жалба се излагат същите съображения за незаконосъобразност на РА в тази му част както доводите, посочени в жалбата, адресирана до АС Пловдив, които са обсъдени от решаващия съд.

В ЗДДС (отм.) и ППЗДДС не се съдържа понятието "реекспорт" /освен в чл. 14, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и съответно в чл. 9, т. 4 от ППЗДДС, които регулират случаи, различни от процесния/.

Съответно, както ЗМ, така и ППЗМ, ясно разграничават понятията "внос", "износ" и "реекспорт". В тази насока, Глава Дванадесета от ЗМ е наименована "Реекспорт, унищожаване или изоставяне в полза на държавата и напускане на митническата територия".

Съответно, според чл. 180, ал. 1, т. 1 от Глава ХII на ЗМ - Чуждестранните стоки могат да бъдат реекспортирани извън митническата територия на Република България.

В случая правилно ревизиращите органи и АС Пловдив считат, че са налице "чуждестранни стоки" по смисъла на § 1, т. 17 от ДР на ЗМ.

Според разпоредбата на чл. 55 от ЗМ, чуждестранните стоки, представени пред митническите органи, трябва да получат допустимо митническо направление. Съответно, според правилото на чл. 57 от ЗМ - До получаване на митническо направление, стоките, представени пред митническите органи, имат статут на "временно складирани стоки". В тази насока, чл. 58 от ЗМ предвижда, че временно складираните стоки могат да престояват само на местата и при условията, определени от митническите органи.

Според чл. 108, ал. 1 от ППЗМ - Когато местата, посочени в чл. 58, ал. 1 от закона, са били предварително одобрени от митническите органи за временно складиране на стоки, тези места се наричат "временни складове".

Следователно, въз основа на цитираните разпоредби и установените факти, се достига до извода, че процесните стоки са с произход Република Турция, т. е. те са "чуждестранни", въведени са на митническата територия на Република България при условията на "временно складирани стоки", които се съхраняват във "временен склад". След оформяне на необходимите митнически формалности те получават митническо направление за транспортиране към получателите на стоките в трети държави. Т. е. допустимото митническо направление, което са получили въпросните стоки е "реекспорт".

Поради това обосновано АС Пловдив е възприел като законосъобразен извода на органа по приходите, че в случая не е налице "износ" по смисъла на чл. 15 от ЗДДС (отм.), а "доставки с място на изпълнение извън територията на страната с изключение на износа", по смисъла на чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, които са от категорията на освободените доставки.

Следва да се добави, че по отношение на факта, че процесните стоки са въведени на територията на страната и са съхранявани във "временен склад" по смисъла на чл. 108, ал. 1 от ППЗМ, до момента на тяхното транспортиране, към получателите в съответната трета страна, не е спорен и съответно е изрично деклариран и поддържан както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство.

Касаторът намира, че следва да бъде съобразена нормата на чл. 33, ал. 2, т. 4 от ЗДДС (отм.), който довод е разгледан от решаващия съд. Съгласно цитираната разпоредба освободена е доставката на стока, намираща се в антрепозитен склад под митнически контрол, в рамките на митническия режим и ако не напуска антрепозитния склад. Аргументът на жалбоподателя е, че след като в случая стоките са напуснали склада, то не е налице съставът на чл. 33, ал. 2, т. 4 от ЗДДС (отм.); т. е. не са налице освободени, а облагаеми доставки.

В случая обаче е установено, че не само стоките напускат склада, но доставките не са осъществени в рамките на митническия режим, в който са поставени стоките. Ето защо, квалифицирането на доставките не е възможно да бъде сторено, съобразно хипотезата на чл. 33, ал. 2, т. 4 от ЗДДС (отм.).

Процесните сделки са наложили стоките от статус "временно складирани стоки", да получат допустимо митническо направление, в случая несъмнено - "реекспорт" по смисъла на чл. 180, ал. 1, т. 1 от ЗМ и съответно, при това положение да напуснат временния митнически склад, за да бъдат транспортирани извън територията на Република България. Поради това не е налице "износ" по смисъла на чл. 15 от ЗДДС (отм.), а доставки с място на изпълнение извън територията на страната, с изключение на износа, по смисъла на чл. 33, ал. 2, т. 1 от ЗДДС (отм.).

Въз основа на изложеното, като е констатирано от ревизиращите, че за процесните отчетни периоди дружеството е осъществявало както облагаеми, така и освободени доставки, както и че дружеството е получател по доставки, за които не е възможно да се определи каква част от тях е използвана, използва се или ще се използва за извършване на облагаеми доставки и каква част за извършване на освободени доставки, е прието, че дружеството има право на частичен данъчен кредит при условията на чл. 66, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Както е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в тази му част, АС Пловдив е постановил правилен съдебен акт, след задълбочено обсъждане на събраните доказателства и при правилно тълкуване и прилагане на приложимите материалноправни разпоредби. Относно конкретния размер на частичния данъчен кредит според решаващия съд същият е правилно изчислен, като касаторът не излага доводи в тази насока.

3.2. Относно доставките по транспортна обработка на стоки

Установено е, че ревизираното лице е осъществило услуги към чуждестранни дружества по претоварване на стоки и обработка на митнически документи на територията на временния склад, като за същите услуги дружеството е прилагало нулева ставка на данъка. Фактурите, получателите на услугите по тях и стойността на доставката са подробно посочени на стр. 28 и стр. 29 от д за м. 02 и м. 03.2005 г. и на стр. 34 от РД за м. 06.2006 г., а облагаемата основа и начисления данък са посочени на стр. 37 от РД.

Не е спорно, че "Веге комерс" ООД е осъществило услуги към чуждестранните дружества, на които са продавани стоки от временния склад в с. Момково, с предмет - претоварване на стоките и обработка на митнически документи. Тези доставки са с място на изпълнение на територията на страната по смисъла на чл. 22, ал. 1, т. 3, б. "б" от ЗДДС (отм.) - за услугите по транспортна обработка на стоки мястото на изпълнение е мястото, където фактически се извършва услугата. Т. е. мястото на изпълнение на процесните доставки е на територията на страната и същите се явяват облагаеми доставки, поради което правилно според АС Пловдив ревизиращите са доначислили ДДС съобразно чл. 56, ал. 2 от ЗДДС (отм.).

3.3. Относно доставките по ползване на банкова гаранция

За м. 06.2006 г. "Веге Комерс" ООД е ползвало данъчен кредит в размер на 230 лева по фактура № 67 от 30.06.2006 г., издадена от "Елит транспорт" ЕООД с предмет - ползване на банкова гаранция.

Ревизиращите са отказали правото на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) във връзка с чл. 36, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), като са приели, че се касае за извършване на финансова услуга, която е освободена доставка.

АС Пловдив е достигнал до правилния извод за законосъобразност на РА и в тази му част, като е изследвал предмета на процесната доставка в съответствие с приложимата норма на чл. 36, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.). Доколкото доставката касае извършване на финансова услуга, то същата се явява освободена, поради което получателят няма право на приспадане на данъчен кредит.

По така изложените съображения настоящият състав на Осмо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба е неоснователна по релевираните в нея отменителни основания и обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила.

Във връзка с искането на ответната страна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение настоящият съдебен състав намира, че същото е неоснователно с оглед нормата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК - такова възнаграждение е присъдено в рамките на първата инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение