Решение № 9512 от 26.10.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и на А. Попов с [ЕГН], осъществяващ търговска дейност като ЕТ А. Попов с [ЕИК] и със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица], подадена чрез пълномощника му адв. Димитрова, против Решение 5250/20.08.2021 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 10553/2020 г. С първата касационна жалба решението се обжалва в частта му, в която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221419001450-091-001/24.10.2019 г. относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 4 831.20 лв. за данъчния период м. октомври 2018 г. по фактура 2/01.10.2018, издадена от ЗП Р. Стоянова, и са присъдени разноски в полза на жалбоподателя. С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на оспорения съдебен акт в посочената част и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се потвърди РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от юрк. Кирова, която заявява искане за присъждане на всички направени разноски. Ответникът по касационната жалба - А. Попов оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Димитрова. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. С втората касационна жалба решението се обжалва в частта му, в която е отхвърлено оспорването на РА относно отказаното право на данъчен кредит в размер на 44 340.01 лв. по фактура 2194/31.12.2018 г., издадена от Матема Консулт ЕООД, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 1 808.13 лв. С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на оспорения съдебен акт в посочената част и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отмени РА, както и присъждане на сторените разноски. В открито съдебно заседание жалбата се поддържа от адв. Димитрова, която представя списък на разноските. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кирова. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22221419001450-091-001/24.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 967/16.06.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който: 1. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. чл. 9 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС е отказано право на приспадане на ДДС в размер на 44 340.01 лв. по фактура 2194/31.12.2018 г., издадена от Матема Консулт ЕООД, и в резултат на това е коригиран декларираният резултат за данъчния период м. февруари 2019 г. от ДДС за възстановяване в размер на 355 502.04 лв. на ДДС за възстановяване в размер на 311 162.03 лв. и е установен дължим ДДС в размер на 44 340.01 лв. със съответната лихва към датата на акта, който е неправилно възстановен с АПВ Р-2221419001450/03.07.2019 г.; 2. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано право на приспадане на ДДС в размер на 4 831.20 лв. по фактура 2/01.10.2018 г., издадена от ЗП Р. Стоянова с [ЕГН], и за данъчния период м. октомври 2018 г. е установено задължение за внасяне на ДДС в размер на 4 831.20 лв. със съответната лихва за забава към датата на акта. Първостепенният съд е приел, че оспорването е допустимо, а РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите. За да потвърди акта в частта му на отказано право на приспадане на ДДС по фактура 2194/31.12.2018 г., издадена от Матема Консулт ЕООД, АССГ е обсъдил подробно установените от него факти и обстоятелства, вкл. обясненията на ревизираното лице във възражението против ревизионния доклад (РД), и е приел, че жалбоподателят не е доказал извършването на посредническа услуга от доставчика. Решението в тази част е правилно. Вместо вид на услугата във фактура 2194/31.12.2018 г., издадена от Матема Консулт ЕООД, е вписано съгласно договор и протокол, които не са индивидуализирани нито с номер, нито с дата. Независимо от това, според обясненията на жалбоподателя и представените от него и от доставчика документи приходните органи приемат, че фактурата е издадена във връзка със сключения между ЕТ А. Попов като възложител и Матема Консулт ЕООД като посредник договор от 20.01.2016 г. Според чл. 1 от договора възложителят възлага, а посредникът се съгласява срещу възнаграждение да насочва към възложителя търговско-банкови институции, с които последният да подпише договор (договори) в областта на посредничеството. Договореното възнаграждение за посредника в чл. 7 от договора е в размер на 50 % от реализираното възнаграждение (приход) в полза на възложителя от сключения със съответната банкова институция договор за посредничество, което се определя след изтичането на всяка календарна година без първата. Същото се изплаща при подписване на протокол за приемане на свършената работа и издадена от посредника фактура с начислен ДДС. ЕТ А. Попов е сключил на 03.01.2017 г. с Българо-Американска кредитна банка АД (БАКБ) договор за посреднически услуги с изх. ДГ-50/08.02.2017 г. Според представеното от БАКБ удостоверение този договор е сключен с посредничеството на Матема Консулт ЕООД. Според чл. 1 от договора ЕТ А. Попов приема срещу възнаграждение самостоятелно или чрез своя мрежа да търси, привлича и насочва към банката големи корпоративни и институционални клиенти на предлаганите от БАКБ продукти и услуги (откриване на разплащателни сметки и депозити, покупко-продажба на валута, сключване на кредитни сделки). Договореното възнаграждение (комисион) на посредника съгласно чл. 6 от договора се изплаща ежемесечно въз основа на двустранно подписан протокол. Според анекса към договора от 03.05.2018 г. за всеки клиент, който посредникът привлича, се попълва талон за доведен клиент. Представени са от жалбоподателя ежемесечни протоколи, подписани между страните по договора изх. ДГ-50/08.02.2017 г. (БАКБ и ЕТ А. Попов), установяващи дължимото от банката възнаграждение на посредника ЕТ А. Попов за предоставените от него посреднически услуги и издадени от БАКБ фактури (12 броя за 2018 г.) с ДО общо в размер на 443 401.23 лв. и начислен в тях ДДС. Според протокола от 31.12.2018 г., подписан от страните по договора от 20.01.2016 г. (Матема Консулт ЕООД и ЕТ А. Попов), дължимото възнаграждение от ЕТ А. Попов на Матема Консулт ЕООД за 2018 г. е в размер на 221 700.06 лв. без ДДС, определено като 50 % от възнаграждението, изплатено от банката на ЕТ. Този протокол е послужил като основание за издаването на процесната фактура. Спорният между страните по делото въпрос е има ли право жалбоподателят да приспадне ДДС в размер на 44 340.01 лв. по фактура 2194/31.12.2018 г., издадена от Матема Консулт ЕООД. Фактите по делото сочат, че Матема Консулт ЕООД е предоставила на жалбоподателя посредническата услуга на 03.01.2017 г., на която дата е сключен договорът между БАКБ и ЕТ А. Попов, обстоятелство, потвърдено и от банката. На тази дата съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС е възникнало данъчното събитие, при настъпването на което според ал. 6, т. 1 на чл. 25 ЗДДС данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли по реда на чл. 86, ал. 1 от същия закон като: издаде фактура и включи размера на данъка при определянето на резултата за съответния данъчен период в справката декларация и посочи фактура в дневника за продажбите за същия данъчен период. Проблемът в случая е в това, че в договора няма точно определено възнаграждение за предоставената от Матема Консулт ЕООД на ЕТ А. Попов посредническа услуга, представляваща данъчна основа на фактурата, която доставчикът е следвало да издаде на получателя при настъпването на данъчното събитие на 03.01.2017 г. В ЗДДС няма регламентирано възникване на данъчно събитие за този вид доставки на услуги в момента, когато възнаграждението бъде определено по-размер, ако не е определено към момента на предоставянето на услугата. Изключението от правилото по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, при което данъчното събитие настъпва, когато плащането е станало дължимо, според чл. 25, ал. 4 на същия закон касае само доставки с периодично или непрекъснато изпълнение, при които за всеки период е договорено плащане, каквито доставки в случая не са налице. Основата за облагане на доставката на услуга е действително получената във връзка с тях насрещна престация. Следователно тази насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност, а не стойност, определена според обективни критерии (виж т. 28 от Решение на СЕС от 29 юли 2010 г. по дело С-40/09, Astra Zeneca). За да е облагаема, доставката на услуги трябва да е извършена възмездно съгласно чл. 2, т. 1 ЗДДС, точно транспониращ член 2, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112, а тя е извършена възмездно, само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. Случаят е такъв, ако съществува пряка връзка между предоставената услуга и получената ѝ равностойност (Решение от 16 септември 2021 г., Българска национална телевизия, C-21/20, т. 31, Решение на СЕС от 24 февруари по дело С-605/20, Suzlon Wind Energy Portugal - Energia Eуlica Unipessoal Lda, т. 62). Пряка връзка съществува, когато двете престации взаимно се обуславят, т.е. едната от тях се извършва само при условие, че ще се извърши и другата, и обратно (Решение на СЕС от 11 март 2020 г., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, т. 26, Решение на СЕС от 25 ноември 2021 г. по дело С-334/20, Amper Metal Kft, т. 27). В случая не може да се приеме, че насрещна престация представлява субективната, т.е. действително получената стойност за посредническата услуга в правоотношението, възникнало по силата на договора между Матема Консулт ЕООД на ЕТ А. Попов от 20.01.2016 г., тъй като е стойност, определена според обективни критерии. Не може да се приеме също така, че между предоставената от Матема Консулт ЕООД на ЕТ А. Попов посредническа услуга и получаваното всяка година след извършването на услугата възнаграждение съществува пряка връзка. Поради това именно във възражението си против РД жалбоподателят твърди, че всъщност е превъзложил на Матема Консулт ЕООД изпълнението на посредническите услуги, които той извършва на банката. АССГ подробно е обсъдил тези негови твърдения и правилно е приел, че същите са недоказани по изложените в решението мотиви, които не следва да бъдат преповтаряни. Освен това, доказателствата по делото сочат, че процесната фактура не е издадена във връзка с извършване от страна на издателя й на посреднически услуги, които след това ЕТ предоставя на БАКБ. Следва да се посочи също така, на датата, на която е издадена процесната фактура, няма настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 и ал. 4 ЗДДС, точно транспониращи чл. 63 и чл. 64 от Директива 2006/112. Дори да имаше в договора точно определено по размер възнаграждение, което следва да се изплаща разсрочено след предоставянето на услугата на вноски, дължими в края на всяка година, то издаването на фактури на датите, на които стават изискуеми тези вноски, е в противоречие с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, а чл. 25, ал. 4 от същия закон в случая не намира приложение (виж в този смисъл Решение от 28 октомври 2021 по дело C-324/20, X-Beteiligungsgesellschaft mbH). По така изложените мотиви правилно в съответствие с материалния закон АССГ е потвърдил РА в частта му, в която не е признато упражненото от жалбоподателя право на данъчен кредит по фактурата, издадена от Матема Консулт ЕООД, поради това, че между доставчика и получателя не е налице възмездна доставка на услуга, подлежаща на облагане с ДДС, и липсата на данъчно събитие на датата на издаването на фактурата. Правото на приспадане на ДДС в размер на 4 831.20 лв. по фактура 2/01.10.2018 г., издадена от ЗП Р. Стоянова, е отречено от приходните органи на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС с мотива, че към датата на издаването й доставчикът не е бил регистриран по ЗДДС. Същият е регистриран по този закон на 08.10.2018 г. За да отмени РА в тази част, АССГ правилно е съобразил постановеното от СЕС Решение от 22 декември 2010 г. по дело С-438/09, Dankowski, според което данъчнозадълженото лице има право на приспадане на ДДС, платен за доставки, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги. В тази част оспореното първоинстанционно решение също следва да се остави в сила като постановено в съответствие с приложимия материален закон. В двете касационни жалби не се твърдят конкретни съществени процесуални нарушения като касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. При този изход на спора и с оглед неоснователността на жалбите разноски на страните не се дължат. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение