Решение № 8939 от 20.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10387/2011 г.

Решение № 8939 от 20.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 10387/2011 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от АПК, във вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Даг Комерс" ООД - гр. Бургас срещу решение № 818 от 14.06.2011 г. по адм. дело № 1259/2010 г. на Административен съд Бургас, в частта с която изменен и съответно е отхвърлена жалбата срещу РА № 020800596/22.08.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10-307/20.10.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП за определените задължения по ЗКПО за 2006 г. и по касационна жалба на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу същото съдебно решение в частта, с която е изменен РА за определения дължим корпоративен данък по ЗКПО за периода 1.01.2006 г. - 31.12.2006 г., като вместо главница в размер на 158 728,80 лв. и лихва в размер на 32 500,12 лв. съдът определя главница в размер на 36 734,12 лв. и лихва в размер на 7 521,39 лв.; за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г., вместо главница в размер на 18 188,57 лв. и лихва в размер на 1091,06 лв. съдът определя главница в размер на 1248,34 лв. и лихва в размер на 74,85 лв. В касационните жалби се твърди, че решението е неправилно в съответната обжалвана част и се иска отмяната му. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби - на директора на Дирекция "ОУИ" гр. Бургас при ЦУ на НАП и на дружеството. Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна. Разгледани по същество, касационната жалба на ДД "ОУИ" и касационната жалба на дружеството-касатор, са неоснователни. Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. С решение № 8219/18.06.2010 г. по адм. д. № 1581/2010 г. на Върховния административен съд, първо отделение, в проведено производство по реда на чл. 208 и сл. АПК, образувано по касационна жалба на ДД"ОУИ" и по касационната жалба на "Даг Комерс" ООД - гр. Бургас е отменил решение по адм. д. № 1733/2008 г. по описа на Административен съд Бургас и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, със задължителни указания във връзка с експертизата за определяне пазарна цена по сделките, осъществени между свързани лица. При новото разглеждане на делото съдът е назначил нова съдебно-оценителна експертиза, вещото лице по която като се запознае с доказателствата по делото и като използва вещния метод и сравнителния метод, да изготви заключение за определяне на пазарната цена на учреденото право на строеж на имоти по НА от 18.04.2006 г. и пазарната цена, без ДДС, на продадените имоти с 3 бр. НА от 2.04.2007 г. Съдът е назначил и съдебно-счетоводна експертиза със задача да извърши рекапитулация на задълженията по РА, с оглед съдебно-оценителната експертиза. За да отмени частично РА първоинстанционният съд се е позовал на приетите при новото разглеждане на делото експертизи - оценителна и счетоводна, които е кредитирал изцяло. Решението е правилно. В касационната жалба на дружеството се оспорва изцяло основанието за преобразуване на финансовия резултат на 2006 г. Твърди се, че съдът не се е произнесъл по възраженията за липса на възмездна сделка - учредяване на право на строеж върху описаните обекти в НА от 18.04.2006 г., тъй като същият е поправен с последващ нотариален акт № 132/2008 г. и след като по силата на продажба от "Даг Комерс" ООД - гр. Бургас на "Атанасов и синове " ЕООД на 1/2 ид. ч. от парцела, последният автоматично става съсобственик и на съответната ид. ч. от правото на строеж върху парцела, като в съответствие с разпоредбите на ЗУТ е и учредяването на правото на строеж между съсобственици в парцела. Възраженията на касатора "Даг Комерс" ООД - гр. Бургас са неоснователни. С ревизионния акт е увеличен финансовият резултат за 2006 г. с 1 063 002 лв. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 13 и 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) и за 2007 г. с 181 885.67 лв. по реда на чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, поради наличие на неосчетоводени приходи от продажби на недвижими имоти и установена разлика между пазарните и продажните цени на обектите по НА, при извършени продажби между "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. По делото е установено, че с НА № 142, т. III, рег. № 2362, дело № 495/18.04.2006 г. "Даг комерс" ООД продава на "Атанасов и синове" ООД 1/2 ид. ч. от собствения си недвижим имот, представляващ УПИ по плана на к. к. "Слънчев бряг - запад", с площ от 1027 кв. м, както и вещно право на строеж за изграждане и получаване на собственост на 29 обекта от пететажна сграда "Студиен хотел". Общата сума на продажбата по НА е 192 000 лв. Получените суми от продажбата не са били отразени в счетоводството на жалбоподателя. Счетоводно са отразени две фактури за извършени СМР на "Атанасов и синове" ООД на обща стойност 184 800.67 лв., като това са единствените приходи отчетени от дружеството през 2006 г. Всички възражения във връзка с издадения впоследствие НА за поправка на НА, в хода на ревизията и то след като издадения РА е бил връчен на ДЗЛ, са обсъдени от съда и се възприемат от настоящата инстанция. Относимите към момента на извършване на ревизията факти не са оборени, а с извършената поправка на НА се подменя изцяло волята на страните и то в един по-късен момент, което следва да намери съответното счетоводно отразяване в данъчния период, когато е издаден НА за поправка на НА, а именно през данъчната 2008 г., която не е в обхвата на настоящата ревизия. Не се спори, че страните по сделката - дружествата "Даг комерс" ООД и "Атанасов и синове" ООД към датата на извършената покупко-продажба - 18.04.2006 г., са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ЗКПО (отм.). От доказателствата по делото е видно, че описаните обекти по НА са продавани на цени под пазарните, поради което правилно съдът е приел, че следва да се извърши корекция на финансовия резултат на дружеството за съответните години, като са увеличи същия за данъчни цели с разликата между продажните цени на съответните обекти съгласно приложените НА и определените в експертното заключение на вещото лице пазарни цени. За 2006 г. редакцията на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.) предполага увеличение на финансовия резултат поради непризнаване на разходи, произтичащи от сделки и трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Посоченият раздел урежда предотвратяването на отклонението от данъчно облагане при извършване на сделки между свързани лица, които осъществяват търговските си и финансови отношения по начин, който оказва влияние върху печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица - чл. 13 ЗКПО (отм.). Според тази разпоредба, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, с които биха възникнали за несвързани лица. В конкретния случай, основанието за увеличаване на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от зкпо (отм.) е във връзка с приложимостта на нормата на чл. 13 и чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.) В чл. 15, ал. 2 от същия закон е визирано, че в случаите по чл. 13, когато резултатът за отчетния период на данъчно задължените лица е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Разпоредбата урежда механизъм, за да се игнорира резултатът от сделките, сключени с цел отклонение от данъчното облагане. По реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат следва да се преобразува с разликата между отчетените от дружеството приходи и сбора от пазарната цена на земята и правото на строеж на описаните в нотариалния акт обекти, тъй като това е размера на неотчетения приход от сделката и съответно с тази сума е намален финансовият резултат за 2006 г. При аналогични предпоставки е увеличен финансовият резултат за 2007 г. по продажби на недвижим имот на "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" ДР от ЗКПО осъществени с нотариални актове № 112, 114 и 116 от 2.04.2007 г. Установен е отчетен приход в размер на 218 333, лв. Правилно е приложена разпоредбата на чл. 78, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО (отм.), в редакцията на текста ДВ, бр. 105 от 2006 г., в сила от 1.01.2007 г., когато една или повече сделки, включително между несвързани лица са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма. Взема се под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Съгласно разпоредбата на чл. 78 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. С касационната жалба на ДД "ОУИ" се оспорва размерът на пазарната цена, като установеният от оценителната експертиза в хода на административното производство не е възприет от съда, а е възприет размера по приетата оценителна експертиза в хода на съдебното производство, при новото разглеждане на делото след отменителното решение на ВАС. Приетата в хода на административния процес оценителна експертиза е определила пазарна цена на земята по нотариален акт № 142, т. III, рег. № 2362, дело № 495/18.04.2006 г. в размер на 29 102 лв. и на вещното право на строеж в размер на 1 033 900 лв. и пазарна цена по нотариални актове № 112, 114 и 116 от 2.04.2007 г. в размер на 400 219 лв. В изпълнение на указанията, дадени с Решение № 8219/18.06.2010 г., постановено по адм. д. № 1581/2010 г. по описа на ВАС при новото разглеждане на делото пред първоинстанционния съд е допусната повторна съдебно икономическа експертиза за оценка на имотите, предмет на продажба по процесните нотариални актове от 2006 и 2007 г. При извършването й вещото лице е представило заключение, според което пазарната цена към 18.04.2006 г. на вещното право на строеж за изграждане и получаване на собственост по отношение на обектите описани в НА № 142/18.04.2006 г. е определена в размер на 220 602,11 лв., по нотариален акт № 112/2.04.2007 г. - в размер на 109 317,38 лв., по НА № 114/2.04.2007 г. - в размер на 45 936,33 лв. и по НА № 116/2.04.2007 г. - в размер на 75 563,03 лв. Тази стойности са определени при използване на метода на увеличената стойност и метода на сравними неконтролирани цени в съотношение 50:50, при изследвани сходни сделки, регистрирани в службата по вписванията в гр. Несебър. Съдът правилно е кредитирал това заключение, предвид неговата аргументация. Съгласно чл. 7 от Наредба № Н-9/2006 г. за определяне на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност. Допустимо е ползване на повече от един метод в процентно съотношение, както е в случая, при обосноваване прилагането им. От една страна, това са методи, визиран в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, във връзка с чл. 7, чл. 8, ал. 1 и чл. 18 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, а от друга страна при прилагането им правилно са отчетени цени по реално осъществени сделки, а не предложения за такива. В касационната жалба на ДД "ОУИ" се съдържат по същество възражения срещу така приетата експертиза, които са неотносими в настоящото производство, а е следвало да бъдат направени при приемането на експертизата от първоинстанционния съд, при това мотивирано и със съответните доказателствени искания, а не единствено с изявление, че се оспорва експертизата. Касационната инстанция в настоящия тричленен състав намира обжалваното решение на административния съд за правилно, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора разноски на касаторите за касационната инстанция не се дължат, а остават за страните, така както са направени. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение,