Решение № 7829 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1239/2017 г.

Решение № 7829 от 20.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1239/2017 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "С. 10" ЕООД, представено от адв. Г. В., срещу решение № 2494/9.12.2016 г. на Административен съд В. по адм. д. № 2534 по описа за 2016 г., с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03001815002201-091-001/28.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В.. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила и необоснованост. Оплакванията му са за нарушения на съда в процеса на доказване заради пропуск да цени установяващи сделките писмени доказателствени средства, включително записванията в редовно воденото от касатора счетоводство и подписаните фактури. Възразява срещу подхода на органите по приходите, който изключва осъществяването на сделки между свързани лица, както и търсенето на документи за товарене и транспортиране на стоките, които се намират в един склад. Като противоречащ на материалния закон определя изводът на съда за валидност на РА, в чието издаване участва орган по приходите извън тези по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Иска отмяна на оспорения съдебен акт и връщане на делото за ново разглеждане. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС В. ревизионен акт са установени в тежест на "С. 10" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 197 956.84 лева с лихви за забава в общ размер 26 291.23 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от данъчно задълженото лице /ДЗЛ/ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2014 г. до м. 02.2015 г. /включително/ заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размера на данъчното задължение, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по 224 фактури, издадени от "Домостроене - А. К." ДЗЗД и по 4 фактури с издател "В. т." ЕООД с предмет на доставката стоки - резервни части и консумативи за МПС. Според органите по приходите фактурираните доставки на стоки не са осъществени. Установена е свързаност от вида на тази по § 1, т. 3, б. "д" ДРДОПК между РЛ, преките и предходните доставчици, тъй като са управлявани от едно и също лице А. К. С.. Обсъдено е съществуването на договори за наем от 1.02.2014 г. и от 1.10.2014 г., с които съответно "В. т." ЕООД /по първия договор/ и "С. 10" ЕООД /по втория/ предоставят за ползване на Домостроене част от склад в гр. Р., ул. "А. М. А." №.... "В. т." ЕООД е наело склада от "Б." ЕООД. Фактурираните доставки от Вяр към Домостроене са с ДО 695 554.24 лева, а в дневника за покупките са посочени с ДО 3 719 378 лева, като са продадени на Силко с ДО 2 523 314.40 лева. При проверки в наетия склад и в офиса на "В. т." ЕООД на 1.10.2014 г. не са установени налични стоки. Четирите фактури, издадени от "В. т." ЕООД са подписани от А. С. за доставчик и за получател. Вяр и предходния доставчик "БГ Б. 2011" ЕООД, както и РЛ са представлявани от С.. Констатирано е и взаимно фактуриране на доставки на стоки между "Домостроене - А. К." ДЗЗД и "В. т." ЕООД, като Домостроене е предходен доставчик на "В. т." ЕООД и се очертава кръг от доставки, започващ и завършващ с Домостроене. Към 1.10.2014 г. в склада и в офиса на прекия доставчик няма налични стоки. Недоказана според администрацията е и последващата реализация на стоките с оглед резултатите от насрещните проверки на съконтрахентите на РЛ. Отказът да се признае правото на приспадане е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 и чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 6 ЗДДС. С първоинстанционното решение е разрешен в полза на администрацията спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит. Констатациите на съда възпроизвеждат тези на органите по приходите, а правните му изводи възсъздават съжденията на ДД "ОДОП" от решението му при оспорването на РА по административен ред. Отликата в съдържанието на решението от това на юрисдикционния акт на ДД "ОДОП" е отговорът на довода за нищожност на РА, тъй като при издаването му участва орган по приходите на длъжност началник Сектор "Ревизии", който не е измежду тези по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Оспореният съдебен акт е правилен. Съответна на процесуалния закон и на логическите правила е преценката на първостепенния съд на доказателствените средства за установяване на единствения спорен елемент от фактическият състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за доставките - получаването на стоките /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Отсъствието на този елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ. Не е подценено доказателственото значение на подписването на фактурата и от представител на получателя. Без да е задължителен реквизит на първичния счетоводен документ /вж. чл. 7, ал. 1 от отменения Закон за счетоводството/ и на фактурата /чл. 114, ал. 1 ЗДДС/ подписването на документа от получателя може да сочи на удостоверяване и от него на настъпването на данъчното събитие. В случая доказателствената стойност на това удостоверяване е занижена от участието на едно и също лице на страната на издателя и на получателя и от съпоставката на фактурите с косвени доказателствени средства. Не допринасят за убедителността на доказването извлеченията от счетоводни регистри на доставчика и на получателя. Тя са с характер на преки производни писмени доказателствени средства и по хипотеза трябва да съответстват на отразеното в първичните счетоводни документи. Касаторът не конкретизира писмените доказателствени средства, които според него потвърждават извършването на доставките и са игнорирани от съда. Първостепенният съд, а преди него и органите по приходите, не са отрекли настъпването на данъчно събитие по издадените от "Домостроене - А. К." ДЗЗД и "В. т." ЕООД само заради свързаността на лицата по веригата, а са основали на правилата на доказването очакването си за съществуването на информационни следи за придобиването от РЛ на правото да се разпорежда фактически като собственик с вещите по доставките и то като резултат от извършването им от операторите, които са издали фактурите. На проверка в складовете на доставчиците е основана констатацията за липса на стоки, които да са предмет на доставките, въпреки настояването да е ползван един и същи склад. Участието на едно и също физическо лице в органите на управление на операторите по веригата сочи на представи за доставките като част от данъчна измама. Белезите на това правно явление са възприемат при изследване на размера на данъчната основа при поредицата от разпореждания със стоките. Манипулирането на размера на ДО е насочено към регулиране на резултатите по данъчни периоди, така че за доставчиците и за получателя да се определят минимални размери за внасяне. В същото време отношенията между "Домостроене - А. К." ДЗЗД и "В. т." ЕООД сочат на измама от типа "данъчна въртележка", проявена чрез взаимното фактуриране на един и същи вид стоки и издаването на кредитни известия. Участието на касатора в данъчната измама следва и от липсата на плащане по всички издадени от Домостроене 224 бр. фактури. Без да е доставена стоката с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Неоснователен е касационният довод за пропуск на съда да възприеме като порок на РА, водещ до нищожност, участието в издаването му на орган по приходите извън тези по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Според ТР № 5/13.12.2016 г. по тълк. д. № 10/2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС участието на орган по приходите извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП при издаването на РА при действието на приложимата след 1.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК не е нищожен. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 3 579.36 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 и по аналогия с чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение